Постанова по делу № 1.380.2019.004212

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року

м. Київ

справа 1.380.2019.004212

адміністративне провадження К/9901/8521/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Гімона М.М., Білоуса О.В.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представника Відповідача: Рибака Н.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року (головуючий суддя Кухар Н.А.)

та постанову В осьмого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року (головуюча суддя Запотічний І.І., судді Довга О.І., Матковська З.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Максіфуд Україна

до Галицької митниці Держмитслужби

про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів,

В С Т А Н О В И В

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю Максіфуд Україна (надалі також - Позивач; ТОВ Максіфуд Україна ) звернулося в суд з позовом до Львівської митниці ДФС (надалі також - Відповідач, правонаступник - Галицька митниця Держмитслужби), у якому, із врахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення UA209180/2019/00646; UA209180/2019/00647; UA209180/2019/00662; UA209180/2019/00757; UA209180/2019/00751; UA209180/2019/00748.

На обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що Відповідачем сформовано необґрунтовані висновки щодо розміру акцизного податку, який підлягає сплаті при імпортуванні товару (FragolinoBianco NOVELLINA, Fragolino ROSSO NOVELLINA). Позивач вважає, що імпортований товар згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, вказаних у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України(надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин): 11,65 грн за 1 літр (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої), та 8,02 грн за 1 літр (суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв). Зазначає, що для визначення виду напою для цілей застосування ставки акцизного податку слід враховувати шлях одержання напою: якщо в процесі його виробництва натуральне вино змішується з іншими напоями (у випадку із товаром Позивача із соком, водою, сахарозою, ароматизаторами, консервантом і сульфітами), то такий напій є відповідною сумішшю (із зброджених напоїв/ зброджених напоїв з безалкогольними напоями). Оскільки імпортований товар (FragolinoBianco NOVELLINA, Fragolino ROSSO NOVELLINA) є сумішшю на основі зброджених напоїв, а не вином ігристим та вином газованим, та збродженим напоєм, до ввезеного товару слід застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року, позов задоволено повністю.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що оскільки ТОВ Максіфуд Україна імпортує суміші на основі зброджених напоїв (FragolinoBianco NOVELLINA, FragolinoRosso NOVELLINA), а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, то відповідно до таких товарів необхідно застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр, позаяк відповідно до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України ставка податку 8,02 застосовується виключно до товарів згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 в іншому місці не зазначеному. Ввезені ж Позивачем напої на основі вин ігристих ароматизованих (суміш на основі зброджених напоїв) не зазначені в УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що виключає підстави для застосування до імпортованого товару ставки податку 11,65 грн/літр.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та зазначаючи про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 7 травня 2018 року між ТОВ Максіфуд Україна (Покупець) та CASA VINICOLA COSTANZA Srl (Постачальник) укладено зовнішньоекономічний контракт купівлі-продажу 07-05-18, згідно з пунктом 1.1. якого Продавець продає, а Покупець купує Товар, виготовлений Виробником та призначений для подальшого продажу на території України.

На підставі вказаного контракту, Позивачем на митну територію України згідно з митними деклараціями UA209180/2019/00646, UA209180/2019/00647, UA209180/2019/00662, UA209180/2019/00757 та UA209180/2019/00751 було ввезено ігристі напої на основі вина: ароматизовані винні напої ігристі марки FragolinoBianco NOVELLINA та Fragolino ROSSO NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л.

На підтвердження обґрунтованості заявленої у вказаних митних деклараціях митної вартості товарів та обраного методу її визначення, декларантом надано документи, які посвідчують підстави придбання товару, його кількісні та якісні характеристики, цінове та вартісне обслуговування, а саме:

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00646 від 5 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки FragolinoBianco NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. додано: рахунок фактуру (інвойс) 158/GE від 2 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 2 липня 2019 року, автотранспортну накладну 055961 від 2 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 G430574 від 2 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, рахунок-фактуру про надання транспортно-експедиційних послуг 06413 від 3 липня 2019 року; довідку, що підтверджує вартість перевезення товару б/н від 3 липня 2019 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 1 червня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення ЗУТ1328 від 11 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQAF010000771E9 від 5 липня 2019 року;

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00647 від 5 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки Fragolino ROSSO NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. додано: рахунок фактуру (інвойс) 157/GE від 2 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 2 липня 2019 року, автотранспортну накладну 057301 від 2 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 G430573 від 2 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, рахунок-фактуру про надання транспортно-експедиційних послуг 06415 від 3 липня 2019 року; довідку, що підтверджує вартість перевезення товару б/н від 3 липня 2019 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 3 липня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення ЗУТ1328 від 11 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQAF010000763E2 від 5 липня 2019 року;

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00662 від 8 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме: а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки FragolinoBianco NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. додано: рахунок фактуру (інвойс) 160/GE від 3 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 3 липня 2019 року, автотранспортну накладну 057750 від 3 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 G430576 від 3 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, рахунок-фактуру про надання транспортно-експедиційних послуг 06412 від 3 липня 2019 року; довідку, що підтверджує вартість перевезення товару б/н від 3 липня 2019 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 3 липня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення ЗУТ1328 від 11 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQAF010000779E1 від 8 липня 2019 року;

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00751 від 24 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме: а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки Rosso у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. було додано: рахунок фактуру (інвойс) 168/GE від 22 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 22 липня 2019 року, автотранспортну накладну 059016 від 22 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 G430589 від 22 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, рахунок-фактуру про надання транспортно-експедиційних послуг 07116 від 23 липня 2019 року; довідку, що підтверджує вартість перевезення товару б/н від 23 липня 2019 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 1 червня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення ЗУТ1328 від 11 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQAF010000824E0 від 24 липня 2019 року;

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00757 від 25 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме: а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки Bianco NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. було додано: рахунок фактуру (інвойс) 167/GE від 20 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 20 липня 2019 року, автотранспортну накладну 006541 від 20 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 VE R712704 від 22 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, рахунок-фактуру про надання транспортно-експедиційних послуг 07100 від 23 липня 2019 року; довідку, що підтверджує вартість перевезення товару б/н від 23 липня 2019 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 1 червня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення STA1329 від 16 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQ3J010040472E2 від 25 липня 2019 року;

- до електронної митної декларації UA209180/2019/00748 від 23 липня 2019 року, якою було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме ігристий напій на основі вина: ароматизований винний напій ігристий у скляних пляшках, марки FragolinoBianco NOVELLINA у скляних пляшках місткістю 0,75 л у кількості 17640 шт. додано: рахунок фактуру (інвойс) 166/GE від 19 липня 2019 року, сертифікат якості від 11 жовтня 2018 року, пакувальний лист від 19 липня 2019 року, автотранспортну накладну 059011 від 19 липня 2019 року, сертифікат з перевезення (походження) товару форми EUR.1 R712703 від 20 липня 2019 року, висновок за результатами дослідження експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи 142005802-0081 від 15 червня 2018 року, прейскурант (прайс-лист) виробника товару б/н від 1 червня 2019 року, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту) 1 від 17 липня 2018 року, зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу (контракт) 07-05-18 від 7 травня 2018 року, договір (контракт) про перевезення ЗУТ1328 від 11 липня 2018 року, копію митної декларації країни відправлення 19ITQ3J010040236E6 від 20 липня 2019 року.

При заповненні митних декларацій у графі 47 декларант визначив ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр., при цьому зазначив код товару за УКТ ЗЕД 2206 00 39 00.

За результатом перевірки вищевказаних митних декларацій митним органом сформовано картки відмови в прийнятті митної декларації: UA209180/2019/00646; UA209180/2019/00647; UA209180/2019/00662; UA209180/2019/00757; UA209180/2019/00751; UA209180/2019/00748 з підстав неможливості завершити митне оформлення у зв`язку з помилковим заповненням граф 47 та В митної декларації, а саме: застосовано неправильну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, статей 293-295 Митного кодексу України.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що Позивач з порушенням вимог Податкового кодексу України визначив ставку акцизного товару за ввезення підакцизних товарів з кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 у розмірі 8,02 грн. На думку митного органу, відповідна ставка акцизного податку має становити 11,65 грн., оскільки згідно з підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України за цей код товару визначена конкретна ставка акцизного податку.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Відповідач зазначив, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального права, не дали обґрунтованої оцінки його доводам.

Скаржник звертає увагу на те, що Позивачем ввозився товар згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що ним не заперечується, до якого згідно з підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України застосовується ставка акцизного податку 11,65 грн/літр. Водночас, ставка згідно з кодом класифікації товару за УКТ ЗЕД 2206 стосується лише товарної позиції в іншому місці не зазначеної , а тому відсутні підстави для застосування ставки податку 8,02 грн/літр, оскільки зазначений Позивачем код товару міститься в таблиці з іншою ставкою.

Доводи Відповідача зводяться до того, що можливість застосування ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр пов`язана, на його думку, саме з відсутністю коду товару в іншій ставці, зокрема, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00, 2206 00 39 00, 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00, коди яких окремо обумовлені в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, що виключає можливість застосування до такого товару ставки податку 8,02 грн/літр.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач наголошує, що ввезений товар - ігристі напої на основі вина: ароматизовані винні напої ігристі у скляних пляшках, марки Fragolino NOVELLINA, місткістю 0,75 л, з вмістом спирту 7 % об, віднесені до зброджених напоїв, які одержані виключно в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти, ароматизаторів) з таким складом: вино (55%), сахароза (9%), ароматизатор (0,5%), сік (0,2%), вода, консервант Е202, сульфіти. Фактична концентрація спирту 7 % об. Вказане свідчить про те, що такий товар за своєю суттю та технологією виробництва є сумішшю на основі зброджених напоїв. Оскільки згідно з підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України у товарній позиції 2206 за кодом 2206 00 39 00 згідно з УКТ ЗЕД класифікуються алкогольні напої як вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв ), вказаний товар слід оподатковувати за ставкою акцизного податку 8,02 грн за 1 літр.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Статтею 67 Митного кодексу України визначено, що українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивачем на підставі укладеного зовнішньоекономічного контракту з італійською компанією CASA VINICOLA COSTANZA Srl імпортовано товар Fragolino Bianco NOVELLINA, FragolinoRosso NOVELLINA, що класифікований за десятизнаковим цифровим кодовим позначенням товарів в УКТ ЗЕД 2206 00 39 00.

Відповідно до положень статті 67 МК України, цей товар має товарну підкатегорію (десять знаків) - 2206 00 39 00, що включена до товарної позиції (перші чотири знаки) - 2206.

Згідно з Митним тарифом України (УКТ ЗЕД), що є додатком до Закону України Про Митний тариф України , до цієї товарної позиції включаються такі товари:

2206 00 Іншi зброджені напої (наприклад, сидр, перрi (грушевий напій), напiй медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені:

2206 00 10 00 - пiкет

- iншi:

- - iгристi:

2206 00 31 00 - - - сидр i перрi

2206 00 39 00 - - - iншi

- - неiгристi, у посудинах мiсткiстю:

- - - 2 л або менше:

2206 00 51 00 - - - - сидр i перрi

2206 00 59 00 - - - - iншi

- - - більш як 2 л:

2206 00 81 00 - - - - сидр i перрi

2206 00 89 00 - - - - iншi

Таким чином, до товарної позиції з кодом 2206, яка включає товарну підкатегорію 2206 00 3900 ( - інші; - - ігристі; - - -інші), можуть включатись: інші зброджені напої, суміші із зброджених напоїв і суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, якщо вони не зазначені в іншому місці та за умови, що вони не є пікетом, є ігристими та не є сидром та перрі.

Імпортований товар (FragolinoBianco NOVELLINA та Fragolino ROSSO NOVELLINA), згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій та не спростовані Відповідачем, за своєю суттю та технологією виробництва, є сумішшю на основі зброджених напоїв. Такі обставини встановлено за результатами аналізу способу виробництва таких напоїв - в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) та безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори).

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Згідно з підпунктом 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платниками податку є особа - суб`єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.

За змістом підпункту 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є, зокрема, операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов`язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункт 216.4 статті 216 ПК України).

Пунктом 214.4 статі 214 Податкового кодексу України передбачено, що у разі обчислення податку із застосуванням специфічних ставок з підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є їх величина, визначена в одиницях виміру ваги, об`єму, кількості товару (продукції), об`єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках.

Так, підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України визначено ставки акцизного податку з таких товарів як спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво.

Наведена норма у Податковому кодексі України викладена у вигляді таблиці, зміст якої наведений нижче:

Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД Опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД Одиниця виміру Ставка податку

2203 00 Пиво із солоду (солодове) гривень за 1 літр 2,78

2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00), 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 Звичайні (неігристі) вина, сусло виноградне, зброджені напої, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження гривень за 1 літр 0,01

2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00 Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C - " - 11,65

2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту) Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту гривень за 1 літр 8,02

2204, 2205, 2206 (алкогольні напої з доданням або без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені) Алкогольні напої, фактична міцність яких вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, інші суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту 126,96

Зміст наведеної норми свідчить про те, що фактично положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України відсилають для цілей визначення ставки податку до коду згідно з УКТ ЗЕД (Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності) (надалі також - код) та опису товару згідно з УКТ ЗЕД (надалі також - опис). Водночас, в разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.

Такий висновок підтверджується зокрема і тим, що підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України передбачено можливість за товари з кодами товарної підкатегорії 22 0510 1000 та 22 0590 1000 визначати ставку акцизного податку на рівні 0,01 грн за 1 л або 11, 65 грн; стосується аналогічно і щодо товарів за товарними позиціями 2204, 2295, 2206, де залежно від опису товару, надано можливість визначати ставку акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 л та 126,96 грн за 1 літр100-відсоткового спирту.

Отже предметом доказування для цілей вирішення спору щодо визначення ставки, що підлягає застосуванню з метою визначення зобов`язання з акцизного податку, що сплачується при ввезені відповідного товару на митну територію України, є: код відповідного товару та опис товару.

Частиною другою статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи правову оцінку оскарженим у судовому порядку індивідуальним актам, що прийняті Відповідачем як суб`єктом владних повноважень, на відповідність їх зазначеним у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, на підставі обставин, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, Суд звертає увагу на таке.

При ухваленні рішень, з приводу правомірності яких виник спір, Відповідач наполягав на тому, що за ввезений Позивачем товар з кодом товарної підкатегорії за УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 ставка акцизного податку становить 11,02 грн.

Ця ставка акцизного податку за змістом підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України підлягає використанню за операціями з товарами з кодами згідно з УКТ ЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00. При цьому, за змістом наведених положень Податкового Кодексу України ці товари повинні відповідати усім наведеним критеріям опису, а саме: вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C.

Як встановлено на підставі матеріалів справи судами попередніх інстанцій, Відповідачем на підставі належних та допустимих доказів не доведено, що Позивачем ввозився товар, що відповідає зазначеному вище опису за всіма вищеозначеними критеріями.

Натомість, Позивач наполягав, а суди на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановили, що ввозився товар за кодом 2206 00 39 00, який за описом товару є сумішами із зброджених напоїв/зброджених напоїв з безалкогольними напоями.

Відповідачем на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено наявності правових підстав для висновку про відповідність товарів, які ввозив Позивач та які мають опис - суміші із зброджених напоїв/зброджених напоїв з безалкогольними напоями, наведеним в підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України критеріям, за якими їх можна було б оподатковувати за ставкою акцизного податку 11,65 грн.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що, відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, при вирішенні спорів, предметом яких є правомірність обрання платником відповідної ставки акцизного податку, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення помилковості обрання ставки акцизного податку декларантом, покладається саме на митний орган. Це пов`язано із тим, що саме митний орган (у даному випадку Відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку Позивача) на декларування товару за відповідною ставкою акцизного податку, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.

Суд звертає увагу на те що у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити особі в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати "сумніви" інакше, як неспроможність митного органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.

Натомість недоведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладених в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено останнім перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства. Разом з тим, у цій справі, як зазначено вище, Відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення позивачем порушень чинного податкового законодавства.

З урахуванням вищенаведеного, Суд дійшов висновку, що порушення, яке було передумовою прийняття оскаржуваних індивідуальних актів, не було переконливо доведено Відповідачем перед судом як і не доведено, що його рішення, які є предметом спору, ухвалені із дотриманням вимог, що встановленні частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, Позивач наполягав на тому, що ввезений ним товар оподатковується за ставкою акцизного податку 8,02 грн за літр.

За цією ставкою, як визначено підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, оподатковуються товари, що мають опис - вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, та мають коди 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту).

Як вже було зазначено, судами попередніх інстанцій встановлено, що ввезені Позивачем товари є сумішами із зброджених напоїв/зброджених напоїв з безалкогольними напоями.

За змістом обставин, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком це - саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.

Відповідачем на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено, що товар, який ввозився Позивачем, мав інший, відмінний від зазначеного вище, опис. При цьому у суду касаційної інстанції, відповідно до визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України правил, відсутні повноваження щодо встановлення обставин у справі, дослідження, переоцінки доказів. Повноваження щодо встановлення обставин відповідно до правил, визначених Кодексом адміністративного судочинства покладено на суд першої інстанції, а в деяких, виключних випадках - на суд апеляційної інстанції.

Товар, який ввозився Позивачем, віднесений до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00, при цьому його товарна позиція згідно з УКТЗЕД - 2206. Тобто товар, що возився Позивачем, і за кодом і за описом, відповідно до наведеної у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України таблиці, підлягає оподаткуванню за ставкою акцизного податку, що становить 8,02 грн за л.

На думку митного органу, оскільки код 2206 00 39 00 зазначений у рядку, що визначає ставку акцизного податку у розмірі 11,65 грн., то і ввезений товар підлягає оподаткуванню за ставкою акцизного податку - 11.65 грн.

Так, за змістом підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України акцизний податок за ставкою 8,02 грн. за 1 л. підлягає застосуванню при ввезенні товарів на митну територію України з кодами за УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту).

Законодавцем у наведеній вище нормі словосполучення в іншому місці не зазначені наведене у дужках для конкретизації (уточнення) товарів з відповідними кодами за УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206, при цьому не використано конструкції, яка б передбачала, що за ставкою 8,02 грн. за 1 л оподатковуються товари, код яких в іншому місці не зазначений.

Синтаксичний аналіз підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає підстави для висновку, що для виокремлення кодів товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) у товарній позиції, ставка акцизного податку за які не може застосовуватись в конкретних випадках, законодавець використовує прийменник крім .

Це прямо слідує з рядка другого таблиці, що наведена у відповідному підпункті, де законодавець, зазначив, що ставки акцизного податку у розмірі 0,01 грн за 1 л застосовуються до товарів з кодом товарної позиції 2204, крім підпозицій з кодом 2204 10, та крім товарів, що мають коди товарних підкатегорій 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00).

Натомість у рядку четвертому таблиці, що передбачає застосування ставки акцизного податку у розмірі 8.06 грн за л, за товари, які мають опис інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)... та відповідають коду товарної позиції 2206, законодавець прийменник крім не застосовував та не зазначав про неможливість застосування цієї ставки за товаром що має товарну позицію 2206, до складу якої входить товарна підкатегорія 2206 00 3900 .

Оскільки Відповідачем в ході судового розгляду не спростовано відповідність наведеного опису характеристикам ввезеного товару, - безпідставними є твердження щодо неправильного визначення Позивачем ставки акцизного податку.

Додатково до вищенаведеного Позивач також наполягав, що зміст словосполучення в іншому місці не зазначені у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України не дає підстав вважати, що законодавець з достатньою чіткістю виклав відповідну норму, та те, що відповідна норма для Позивача, як особи, що мала обов`язок визначити до сплатити та оплатити відповідний розмір акцизного податку, була заздалегідь передбачуваною.

Так, передбачуваність означає не лише те, що приписи акта права мають бути (де можливо) проголошеними ще до їх імплементації, а й що вони мають бути передбачуваними за своїми наслідками: їх має бути сформульовано з достатньою чіткістю та зрозумілістю, аби суб`єкти права мали змогу впорядкувати свою поведінку згідно з ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку. Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

За приписами пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі 260/81/19 зроблено правовий висновок про те, що за практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).

Слід зазначити, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання зумовлює виникнення у Позивача стану правової невизначеності.

Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04 квітня 2011 року 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Як випливає з практики ЄСПЛ, поняття якість закону означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права їх носіїв (рішення ЄСПЛ від 24 квітня 2008 року у справі C. Дж. та інші проти Болгарії , заява 1365/07, пункт 39, від 9 січня 2013 року у справі Олександр Волков проти України , заява 21722/11, пункт 170).

ЄСПЛ неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі, тому їх тлумачення і застосування залежить від практики. Роль розгляду справ у судах полягає саме в тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (рішення ЄСПЛ від 11 листопада 1996 року у справі Кантоні проти Франції , заява 17862/91, пункти 31-32; від 11 квітня 2013 року у справі Вєренцов проти України , заява 20372/11, пункт 65).

Отже, принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

Суди попередніх інстанцій з урахуванням вищевказаного дійшли обґрунтованого висновку про правильність визначення Позивачем ставки акцизного податку за імпортований товар відповідно до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00, з огляду на те, що акцизний податок за ставкою 8,02 грн. за 1 л. підлягає застосуванню, якщо такі інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені.

З урахуванням наведеного та того, що Відповідачем не доведено правомірності ухвалених рішень та наявності законних підстав для застосування ставки акцизного податку у розмірі 11, 65 грн. за ввезений Позивачем товар та не наведено переконливих доводів, які б були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами, щодо помилковості обраної Позивачем ставки акцизного податку у розмірі 8,02 грн за літр, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про необхідність задоволення позовних вимог та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

Надаючи правову оцінку решті доводів касаційної скарги, Суд виходить з того, що вони не впливають на правильність оцінки спірних правовідносин, що склалися в межах розгляду цієї справи та не піддають сумнівам правильних висновків судів попередніх інстанцій.

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Підсумовуючи наведене Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій під час розгляду даної справи вірно визначилися із необхідним обсягом спірних правовідносин, надали їм правильну праву оцінку.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Отже, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: М.М. Гімон

О.В. Білоус