Судебный акт по делу № 160/31673/25

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2026 року

м. Київ

справа 160/31673/25

адміністративне провадження К/990/30104/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.06.2026 (судді: Чередниченко В.Є. (головуючий), Іванов С.М., Шальєва В.А.) у справі 160/31673/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ОМЕГА до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю ОМЕГА (далі - позивач, Товариство, ТОВ ОМЕГА ) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 6 029 477,31 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що зафіксовані в акті перевірки розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (РРО) без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) стосувалися операцій з реалізації алкогольної продукції із марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили ані штрих-коду, ані QR-коду. Зазначені обставини виключали фізичну можливість визначення у фіскальному чеку штрихованого коду марки акцизного податку щодо продукції із марками акцизного податку зразка до 01.05.2020. На підтвердження факту перебування в обігу ТОВ Омега алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 без штрих-коду та QR-коду позивач посилається на Аналітичну довідку станом на 13.09.2023 та листи постачальників алкогольної продукції.

Також позивач зазначає, що законодавцем не визначено в якості самостійного складу правопорушення та не встановлено відповідальності за дії з видачі розрахункового документа без відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. На переконання позивача, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановлено відповідальності за статтею 17 Закону України 265/95-ВР від 06.07.1995 Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі Закон 265/95-ВР). Вказує на процедурні порушення, допущені контролюючим органом під час перевірки, зокрема, контролюючий орган відобразив в акті перевірки розрахункові операції з реалізації алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотки об`ємних одиниць, які не підлягають маркуванню марками акцизного податку. Також, контролюючим органом здійснена повторна фактична перевірка періоду, який вже перевірявся.

З урахуванням наведеного вважає оскаржуване податкове повідомлення - рішення таким, що підлягає скасуванню.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.02.2026 позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 в частині застосування до ТОВ ОМЕГА штрафних санкцій у розмірі 44 074,65 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

В частині відмови в задоволення позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що позивачем не доведено належними доказами того, що проведені розрахункові операції через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) стосуються реалізації алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів). Надані позивачем докази (листи постачальників, аналітична довідка) не спростовують, встановлені відповідачем під час перевірки порушення вимог законодавства у спірних правовідносинах.

В частині задоволених вимог суд зазначив, що внаслідок технічної помилки, що визнано контролюючим органом, останнім до суми проведених розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку включено операції з реалізації алкогольних напоїв, які не підлягали маркуванню (із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць), що призвело до завищення суми штрафної санкції, зазначеної у податковому повідомленні-рішенні форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 у загальному розмірі 44 074, 64 грн. Відтак вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в зазначеній частині.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.06.2026 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволені позову та прийнято в цій частині нову постанову якою позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю ОМЕГА штрафних санкцій у розмірі 5 985 402,66 грн.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.02.2026 у справі 160/31673/25 залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в обігу позивача перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року, які не містили штрих-код та QR-код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку . При цьому, згідно з актом перевірки відповідачем не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи. Таким чином недослідження відповідачем зазначених обставин свідчить про недоведеність контролюючим органом порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону 481/95-ВР. Крім того, суд зазначив, що з листів постачальників алкогольної продукції вбачається, що на поставлених позивачу алкогольних напоях були наявні марки акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили для зчитування ані штрих-коду, ані QR-коду. Отже, зазначені докази підтверджують наявність обставин, що свідчать про знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку старого зразка .

При цьому суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, що внаслідок технічної помилки, що визнано контролюючим органом, останнім до суми проведених розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку включено операції з реалізації алкогольних напоїв, які не підлягали маркуванню (із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць), що призвело до завищення суми штрафної санкції, зазначеної у податковому повідомленні-рішенні форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 на суму 44 074,64 грн

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.06.2026 в частині задоволених вимог та в цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі наказу 165-П Про проведення фактичної перевірки ТОВ ОМЕГА 11.07.2025 проведено фактичну перевірку у позивача. В якості підстави для проведення фактичної перевірки в наказі зазначено - наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

За результатами перевірки складено акт від 25.07.2025 520/32-00-07-13/30982361 та встановлено наступні порушення: пункту 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ; пункту 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 13; пунктів 226.6, 226.9 статті 226 Податкового Кодексу України; статті 62 Закону України від 18.06.2024 3817-ІХ Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального .

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 6 029 477,31 грн.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням ТОВ ОМЕГА оскаржило його в адміністративному порядку. 29.10.2025 Державною податковою службою України було прийнято рішення 31283/6/99-00-06-03-02-06, яким у задоволенні скарги відмовлено.

Позивач не погодився з вказаним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував положення пункту 2 статті 3 Закону 265 без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04.02.2026 у справі 560/5815/24.

Верховний Суд у справі 560/5815/24 вказав, що саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати, наприклад, наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо. В той же час, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що обов`язок по доведеності правомірності прийнятого рішення покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

Фактичною перевіркою встановлено недотримання ТОВ ОМЕГА вимог пункту 2 статті 3 Закону України 265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити, а саме цифрове значення штрихового коду (серії та номеру) марки акцизного податку.

У разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

Позивачем не надано до суду доказів, що реалізовані алкогольні напої, що відображені в додатках до акту фактичної перевірки, були марковані марками акцизного податку старого зразка.

Судом апеляційної інстанції в якості доказів перебування на реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку старого зразка взято до уваги аналітичну довідку, складену станом на 13.09.2023, та листи постачальників датовані серпнем 2025 року проігнорувавши твердження контролюючого органу, що вказані документи не є документами первинного бухгалтерського обліку та не можуть вважатися належними та допустимими доказами у спірних правовідносинах. Ці документи містять лише загальні інформаційні дані та не доводять належними та допустимими доказами, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка.

Вищенаведене в сукупності, на переконання контролюючого орану, призвело до порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме неправильного правозастосування судом до спірних правовідносин положень статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а також норм процесуального права щодо недослідженння доказів та формування висновків, які не ґрунтуються на оцінці належних, допустимих, достатніх і достовірних доказів в розумінні статей 73 - 76 Кодексу адміністративного судочинства України, та на всебічному, повному дослідженні обставин справи

9. Позивачем подано відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому Товариство просить залишити скаргу без задоволення, оскільки вважає, що наведені в ній доводи є необґрунтованими та безпідставними.

Відносно тверджень контролюючого органу про неврахування судом апеляційної інстанції висновку щодо застосування норм права, що сформовано Верховним Судом у постанові від 04.02.2026 у справі 560/5815/24, позивач зазначає, що у вказаній справі суди, як першої так і апеляційної інстанції, не встановлювали обставин та не досліджували доказів щодо реалізації підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв нового чи старого зразка, не досліджували документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємця підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), а тому Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд для з`ясування цих обставин.

Однак в цій справі навпаки суд апеляційної інстанції у повному обсязі фактично виконав вищевказані критерії, що сформовані судом касаційної інстанції, встановивши реалізацію підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв старого зразка та дослідивши документи, які підтвердили наявність залишку на балансі ТОВ ОМЕГА підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка).

На переконання позивача, контролюючий орган покликаючись на постанову Верховного Суду від 04.02.2026 у справі 560/5815/24, фактично просить суд касаційної інстанції здійснити переоцінку доказів, вказуючи на недостовірність досліджених судом апеляційної інстанції доказів, що прямо суперечить вимогам статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України та усталеній позиції Верховного Суду в цій частині.

Таким чином, у цій справі відсутні підстави для касаційного оскарження відповідно до приписів пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач також наголошує, що чинне законодавство України не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка (до 01.05.2020), оскільки така марка фізично не містила штрих-коду.

Щодо тверджень скаржника про те, що позивачем не було надано достовірних доказів наявності у позивача алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, то позивач вважає, що листи постачальників і аналітична довідка, складена станом на 13.09.2023, прямо містять в собі інформацію щодо предмета доказування. Зазначає, що ТОВ ОМЕГА здійснено фізичну інвентаризацію алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку нового чи старого зразка, про що й було складено відповідну аналітичну довідку, яка була надана суду.

Таким чином, позивач вважає, що факт перебування в його обігу в 2022-2023 роках алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, підтверджений належним доказами, що власне й було встановлено судом апеляційної інстанції.

З урахуванням вказаного, позивач просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Спірними питаннями в цій справі та предметом касаційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пункту 2 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а саме: не відображення Товариством при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої встановлено зразка.

Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у позивача в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року, які не містили штрих-код та QR-код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку . Вказане підтверджується, зокрема листами постачальників алкогольної продукції та аналітичною довідкою, що надані позивачем. Натомість відповідачем під час перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, які були реалізовані Товариством.

Однак колегія суддів вказує на помилковість вказаних висновків суду апеляційної інстанції.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), (пункт 2).

Пунктом 1 статті 17 Закону 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пункт 1 статті 17 Закону 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону 2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за 220/28350.

Пунктом 2 розділу ІІ Фіскальний касовий чек на товари (послуги) Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення 13 указує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону 265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі 280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом 265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до правовідносин, які виникли у цій справі, суд приходить до висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України 265/95-ВР.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

При цьому слід враховувати висновок Верховного Суду від 16.05.2024 у справі 520/4564/23, зокрема, що у фіскальному касовому чеку такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Зазначений факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Отже обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка мають істотне значення для спірних правовідносин.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на дату початку дії змін до Положення 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу позивача перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів) та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Позивач не заперечував факт того, що Товариство реалізовувало у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, проте стверджував, що реалізовані алкогольні напої, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку .

Суд зазначає, що висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень базуються на даних (інформації) з системи обліку даних РРО, з окрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у перевіряємий період (вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до контролюючого органу). Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі 280/6832/23, від 20.11.2024 у справі 440/9859/23.

З огляду на приписи норм процесуального Закону колегія суддів зазначає, що у разі надання контролюючим органом доказів, які, зокрема, свідчать про допущені платником податків порушення вимог законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як правильно зазначено судом першої інстанції, враховуючи норми процесуального закону, саме позивач повинен спростувати, встановлені відповідачем в акті перевірки порушення належними і допустимими доказами, зокрема, це можуть бути документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність на момент реалізації продукції споживачам залишку на балансі Товариства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація, серед іншого, щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Однак позивачем належних доказів на спростування встановлених актом перевірки обставин щодо реалізації у спірний період алкогольних напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку надано не було. При цьому факт такої реалізації не заперечувався.

Надані позивачем докази, а саме Аналітична довідка ТОВ Омега станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020 та листи від постачальників, не відповідають критеріям достовірності та достатності доказів в контексті спірних правовідносин, про що правильно зазначив суд першої інстанції.

Так, з листів постачальників алкогольної продукції вбачається, що марки акцизного податку зразка до 01.05.2020 на поставлених позивачу алкогольних напоях не містили для зчитування ані штрих-коду, ані QR-коду, оскільки вимогами п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 1251 (в редакції станом на 01.02.2020), не передбачалося наявності на марках такого штрих-коду та QR-коду.

Однак, зазначені листи не є доказом того, що реалізована постачальниками алкогольна продукція з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 є саме тією продукцією, за наслідком реалізації якої видавалися фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Крім того, такі листи не містять жодної інформації щодо конкретних дат поставок позивачу такої продукції (з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020), її найменування та кількості.

Також, не відповідають вище згаданим критеріям в контексті спірних правовідносин і надана позивачем аналітична довідка ТОВ Омега станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020. Оскільки така фактично містить інформацію станом на 13.09.2023 та жодним чином не підтверджує наявності алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 станом на час реалізації продукції зафіксованого в акті перевірки. Позивач вказує, що зазначена довідка сформована за результатом здійсненої фізичної інвентаризації алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку нового чи старого зразка. Однак акту інвентаризації до такої довідки додано не було.

Крім того, як правильно наголошує відповідач в касаційній скарзі вказані документи (аналітична довідка, листи постачальників) не є документами первинного бухгалтерського обліку, містять лише загальні інформаційні дані та фактично не підтверджують, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка, що прямо ставить під сумнів такі докази на предмет їх відповідності вимогам частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже надані позивачем листи від постачальників та Аналітична довідка не спростовують, встановлені відповідачем під час перевірки порушення вимог законодавства у спірних правовідносинах.

З наведених вище мотивів Суд констатує помилковість висновку суду апеляційної інстанції, що зазначені докази підтверджують наявність обставин, що свідчать про знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку старого зразка .

Висновок суду апеляційної інстанції стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів за встановлених обставин також вважає помилковим, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення 13, чинного на час проведення перевірки (тобто на час проведення перевірки фіскальні чеки мали містити обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку), а отже саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, які є достатніми і достовірними, зокрема, надати докази того, що реалізовані алкогольні напої, що відображені у фіскальних чеках, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку .

Таким чином в ході розгляду справи позивачем не доведено того, що алкогольні напої, за наслідком реалізації яких видано фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) були маркованими акцизними марками, які введені в обіг з 01 липня 2015 року та не містили штрих-коду або QR-коду.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю ОМЕГА штрафних санкцій у розмірі 5 985 402,66 грн.

12. Рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми С від 15.08.2025 530/32-00-07-13 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 44 074,65 грн контролюючим органом в касаційному порядку не оскаржувались та в цій частині не переглядаються.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає задоволенню в частині.

14. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.06.2026 у справі 160/31673/25 скасувати та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.02.2026.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді І.Я.Олендер І.А. Гончарова В.В. Хохуляк