Судебный акт по делу № 380/2/25

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2026 року

м. Київ

справа 380/2/25

адміністративне провадження К/990/18792/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу 380/2/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Регно Італія УА" до Львівської митниці про визнання протиправними та скасування карток відмови, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Львівської митниці на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2026 (головуючий суддя Іщук Л.П., судді: Обрізко І.М., Пліш М.А.),

В С Т А Н О В И В :

У січні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Регно Італія УА" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Львівської митниці (далі також - відповідач, митний орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення: UA209170/2024/002093; UA209170/2024/002092; UA209170/2024/002091; UA209170/2024/002114; UA209170/2024/002128; UA209170/2024/002136; UA209170/2024/002156; UA209170/2024/002158; UA209170/2024/002157; UA209170/2024/002219; UA209170/2024/002217; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002238; UA209170/2024/002253; UA209170/2024/002292; UA209170/2024/002291; UA209170/2024/002290; UA209170/2024/002323; UA209170/2024/002322; UA209170/2024/002351; UA209170/2024/002361; UA209170/2024/002014; UA209170/2024/001865; UA209170/2024/001855; UA209170/2024/001897; UA209170/2024/001965; UA209170/2024/001966; UA209170/2024/002033; UA209170/2024/002034; UA209170/2024/002035; UA209170/2024/002383; UA209170/2024/002418; UA209170/2024/002420; UA209170/2024/002421; UA209170/2024/002438; UA209170/2024/002474; UA209170/2024/002473; UA209170/2024/002492; UA209170/2024/002548; UA209170/2024/002523; UA209170/2024/002534; UA209170/2024/002535; UA209170/2024/002582; UA209170/2024/002596; UA209170/2024/002597; UA209170/2024/002608; UA209170/2024/002632; UA209170/2024/002630; UA209170/2024/002633; UA209170/2024/002631; UA209170/2024/002638; UA209170/2024/002671; UA209170/2024/002674; UA209170/2024/002675; UA209170/2024/002673; UA209170/2024/002676; UA209170/2024/002672; UA209170/2024/002721; UA209170/2024/002731; UA209170/2024/002724; UA209170/2024/002732; UA209170/2024/002768; UA209170/2024/002782; UA209170/2024/002790; UA209170/2024/002836; UA209170/2024/002838; UA209170/2024/002835; UA209170/2024/002839; UA209170/2024/002840; UA209170/2024/002837.

Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що Митниця безпідставно вимагала застосувати до імпортованого ним товару ставку акцизного податку 12,23 грн за 1 літр, замість 8,42 грн за 1 літр, за якою Товариство заявило до митного оформлення вказаний товар. Доводячи правильність обраної ставки податку, Товариство зазначило, що Митницею застосована ставка, яка встановлена підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України для вин ігристих та вин газованих, що не відповідає номенклатурі та опису імпортованого позивачем товару, оскільки ним імпортуються суміші на основі зброджених напоїв.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.04.2025 у задоволені позову відмовлено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2026 скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.04.2025 та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано картки відмови в митному оформленні (випуску) товарів UA209170/2024/002093; UA209170/2024/002092; UA209170/2024/002091; UA209170/2024/002114; UA209170/2024/002128; UA209170/2024/002136; UA209170/2024/002156; UA209170/2024/002158; UA209170/2024/002157; UA209170/2024/002219; UA209170/2024/002217; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002238; UA209170/2024/002253; UA209170/2024/002292; UA209170/2024/002291; UA209170/2024/002290; UA209170/2024/002323; UA209170/2024/002322; UA209170/2024/002351; UA209170/2024/002361; UA209170/2024/002014; UA209170/2024/001865; UA209170/2024/001855; UA209170/2024/001897; UA209170/2024/001965; UA209170/2024/001966; UA209170/2024/002033; UA209170/2024/002034; UA209170/2024/002035; UA209170/2024/002383; UA209170/2024/002418; UA209170/2024/002420; UA209170/2024/002421; UA209170/2024/002438; UA209170/2024/002474; UA209170/2024/002473; UA209170/2024/002492; UA209170/2024/002548; UA209170/2024/002523; UA209170/2024/002534; UA209170/2024/002535; UA209170/2024/002582; UA209170/2024/002596; UA209170/2024/002597; UA209170/2024/002608; UA209170/2024/002632; UA209170/2024/002630; UA209170/2024/002633; UA209170/2024/002631; UA209170/2024/002638; UA209170/2024/002671; UA209170/2024/002674; UA209170/2024/002675; UA209170/2024/002673; UA209170/2024/002676; UA209170/2024/002672; UA209170/2024/002721; UA209170/2024/002731; UA209170/2024/002724; UA209170/2024/002732; UA209170/2024/002768; UA209170/2024/002782; UA209170/2024/002790; UA209170/2024/002836; UA209170/2024/002838; UA209170/2024/002835; UA209170/2024/002839; UA209170/2024/002840; UA209170/2024/002837.

В ході розгляду справи судами встановлено, що 02.07.2018 між Товариством (Покупець) та TOSO S.p.A. (Постачальник) було укладено зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) 02-07/18.

Відповідно до п. 1.1. в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупцеві товар, що визначений у цьому Договорі, зокрема: алкогольну та/або безалкогольну продукцію (далі Товар), вільний від прав та претензій третіх осіб, а Покупець зобов`язаний прийняти зазначений вище Товар і оплатити його вартість.

Також між тими ж сторонами укладені зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) 15-11/18 Pivdennyi від 15.11.2018, зовнішньоекономічний договір 30-10/20 Pravex від 30.10.2020 та зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) 24-11/23 Vostok від 24.11.2023.

На підставі вищевказаних договорів на митну територію України позивачем згідно митних декларацій (копії яких долучені до справи) було ввезено наступний товар: напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв) - FIORELLI FRAGOLINO BIANCO CAN ml 250, FIORELLI FRAGOLINO ROSSO CAN ml250, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI CL.75, PROSECCO SPUMANTE D.O.C." TOSO millesimato 2022 CL. 75, FRAGOLINO ROSSO FIORELLI CL.75, NOVELLINA FRAGOLINO BIANCO CL.75, FRAGOLINO BIANCO MORRA CL. 75, FRAGOLINO ROSSO MORRA CL.75, FRAGOLINO BIANCO TOSO CL. 75, FRAGOLINO ROSSO TOSO CL.75, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI ALCOHOL FREE cl.75, FIORELLI SPRITZ 7%VOL CL.75, MOSCATO SPUMANTE FIORELLI CL.75, FIOCCO DI VITE MOSCATO DASTI DOCG CL. 75, NOVELLINA FRAGOLINO ROSSO CL.75, PESCA FIORELLI CL.75, MOSCATO SPUMANTE FIORELLI CL.75, ASTI DOCG FIORELLI CL.75, FIOCCO DI VITE MOSCATO DASTI DOCG 2 0 2 3 CL. 75, FRAGOLINO BIANCO DRY FIORELLI CL.75, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI CL.20.

У графі 47 розрахунок податків/ставка у кожній з митних декларацій за вказаний товар вказано ставку акцизного податку - 8,42 грн.

Одночасно з митними деклараціями декларантом було надано відповідачу ряд документів, зокрема рахунки-фактури (інвойси), сертифікати якості, пакувальні листи, автотранспортні накладні, сертифікати з перевезення товару, висновки за результатами досліджень експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи, рахунки-фактури про надання транспортно-експедиційних послуг від виконання договорів про транспортно-експедиційні послуги, зовнішньоекономічний договір, інші некласифіковані документи, зокрема описи технологічного процесу, копії митних декларацій країни відправлення. Подання документів до митних декларацій сторонами не оспорюється (долучені до матеріалів справи в електронному вигляді).

Львівська митниця за результатами розгляду таких документів сформувала картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення UA209170/2024/002093; UA209170/2024/002092; UA209170/2024/002091; UA209170/2024/002114; UA209170/2024/002128; UA209170/2024/002136; UA209170/2024/002156; UA209170/2024/002158; UA209170/2024/002157; UA209170/2024/002219; UA209170/2024/002217; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002218; UA209170/2024/002238; UA209170/2024/002253; UA209170/2024/002292; UA209170/2024/002291; UA209170/2024/002290; UA209170/2024/002323; UA209170/2024/002322; UA209170/2024/002351; UA209170/2024/002361; UA209170/2024/002014; UA209170/2024/001865; UA209170/2024/001855; UA209170/2024/001897; UA209170/2024/001965; UA209170/2024/001966; UA209170/2024/002033; UA209170/2024/002034; UA209170/2024/002035; UA209170/2024/002383; UA209170/2024/002418; UA209170/2024/002420; UA209170/2024/002421; UA209170/2024/002438; UA209170/2024/002474; UA209170/2024/002473; UA209170/2024/002492; UA209170/2024/002548; UA209170/2024/002523; UA209170/2024/002534; UA209170/2024/002535; UA209170/2024/002582; UA209170/2024/002596; UA209170/2024/002597; UA209170/2024/002608; UA209170/2024/002632; UA209170/2024/002630; UA209170/2024/002633; UA209170/2024/002631; UA209170/2024/002638; UA209170/2024/002671; UA209170/2024/002674; UA209170/2024/002675; UA209170/2024/002673; UA209170/2024/002676; UA209170/2024/002672; UA209170/2024/002721; UA209170/2024/002731; UA209170/2024/002724; UA209170/2024/002732; UA209170/2024/002768; UA209170/2024/002782; UA209170/2024/002790; UA209170/2024/002836; UA209170/2024/002838; UA209170/2024/002835; UA209170/2024/002839; UA209170/2024/002840; UA209170/2024/002837, у яких вказано на неможливість завершення митного оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та В митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги ст. 215.3.1 Податкового кодексу України, ст. 293-295 Митного кодексу України.

Не погоджуючись з картками відмови в митному оформленні (випуску) товарів, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що поставлений Товариством товар відповідає сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, а відтак до нього має застосовуватися ставка акцизного податку на рівні 12.23 грн за 1 літр.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та увалюючи нове про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції, врахувавши подані позивачем висновок судово-товарознавчої експертизи, Сертифікати якості та документи щодо технологічного процесу виробництва продукту, прийшов до висновку, що товар, який ввозився позивачем і за кодом і за описом, відповідно до наведеної у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України таблиці, підлягає оподаткуванню за ставкою акцизного податку, що становить 8,42 грн за літр.

З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У касаційній скарзі митний орган вказує, що при вирішенні питання про правомірність оскаржуваних у цій справі карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення суд апеляційної інстанції не врахував висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 24.10.2023 у справі 380/10416/21, що призвело до неправильного застосування підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Верховний Суд ухвалою від 22.06.2026 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Львівської митниці на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2026 у цій справі.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, просило постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу відповідача без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.

Так, відносини з приводу митного контролю та митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через митний кордон України, справляння митних платежів регулюються положеннями Митного кодексу України, Податкового кодексу України та інших законів України з питань оподаткування.

Статтею 67 Митного кодексу України (далі - МК України) визначено, що українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.

УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

Згідно із Законом України "Про митний тариф України" назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил: (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного; (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше, ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

У разі коли згідно з правилом (b) цього розділу або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару; (b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати; (c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.

Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.

На підставі частин 1 та 2 статті 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.

Статтею 294 МК України передбачено, що об`єкт та база оподаткування митними платежами під час переміщення товарів через митний кордон України визначаються відповідно до цього Кодексу, Податкового кодексу України та інших законів України.

Конструкція підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України побудована таким чином, що для визначення ставки акцизного податку уся алкогольна продукція, яка класифікується в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТЗЕД ділиться за двома критеріями: (1) продукція, у якій вміст етилового спирту має повністю ферментне (ендогенне) походження, та (2) продукція, під час виготовлення якої етиловий спирт додається. Превалюючим для визначення ставки акцизного податку має бути код товару згідно з УКТ ЗЕД (який вказує на вид товару [напою]) та наведені додаткові характеристики товару (продукції), які впливають на обрання відповідної ставки.

Перші чотири знаки коду УКТ ЗЕД (позиція) охоплює всі товари, десятизначний код яких входить до цієї позиції. У зв`язку із цим більшої деталізації товарів до рівня підкатегорії (10 знаків) необхідності немає, оскільки цифрові значення коду товару рівня підпозиції, категорії або підкатегорії на визначення ставки акцизного податку не впливають.

Для всіх товарів, які виготовлені із доданням спирту, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, в умовному четвертому рядку таблиці встановлена загальна ставка акцизного податку, яка дорівнює 8,42 грн за 1 літр.

Водночас в цьому ж умовному четвертому рядку встановлена ставка акцизного податку і для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, але якщо такі в іншому місці цієї таблиці не зазначені.

Тобто підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, крім загальної ставки акцизного податку для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки, проте які виготовлені без додання етилового спирту, для окремих підпозицій, категорій та підкатегорій, які наведені в інших рядках таблиці з більш деталізованим кодом УКТ ЗЕД, встановлено спеціальні ставки податку.

Таким чином для цих товарів, які входять до товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, загальна ставка податку може бути застосована лише у разі, якщо товар не вказаний окремо (в іншому місці).

УКТ ЗЕД, як складова Закону України Про Митний тариф України , побудована за принципом докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно - за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії. У побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид).

Правило 3 (a) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, за яким у разі якщо товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, для його класифікації перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний опис , підлягає застосуванню саме для визначення коду УКТ ЗЕД, а не ставки акцизного податку.

Суд вважає, що саме на етапі визначення для товару коду УКТ ЗЕД ураховується максимально повно опис, характеристики та властивості товару, які є істотними для певного коду УКТ ЗЕД та ідентифікують його на подальших етапах митних процедур.

Будь-яке покликання на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару. Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду.

Ставка акцизного податку на рівні 8,42 грн за 1 літр у четвертому рядку вищевказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка. На це вказує вживання законодавцем словосполучення в іншому місці не зазначені .

Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття. Згідно з наведеними вище Поясненнями товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 (а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Ані для сумішей зброджених напоїв, ані для сумішей безалкогольних напоїв із збродженими напоями не передбачено окремих товарних підкатегорій.

Іншими словами в позиції 2206 поняття Інші зброджені напої включає в себе всі алкогольні зброджені напої, що не відносяться до позицій 2203-2205, тобто і суміші із зброджених напоїв, і суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, і суміші на основі зброджених напоїв тощо. На рівні підкатегорій в позиції 2206 серед включених до неї алкогольних зброджених напоїв за видом використаної для виробництва сировини окремо визначені лише пікет , сидр і перрі , а всі інші різновиди охоплені узагальненим терміном інші .

Сукупність наведених мотивів дає підстави для висновку, що будь-які алкогольні зброджені напої (включаючи і суміші на їх основі або їх суміші), які не відносяться до позицій 2203-2205, підпадають під узагальнене визначення зброджені напої .

Отже, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу гриб , що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку.

Указана норма щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00 і 2206 00 81 00 (сидр або перрі), виготовлених без додавання спирту, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення загальної ставки податку для інших видів зброджених напоїв товарної позиції 2206.

Таким чином, обов`язковими умовами для застосування спеціальної ставки акцизного податку на рівні 12,23 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) товар відповідає одному з кодів УКТЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00 або 2206 00 39 00; товар має такі характеристики: (2) тип напою - вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), (3) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що (4) етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які (5) розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу гриб , що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C.

Щодо останньої (п`ятої) умови Суд звертає увагу на тому, що вона передбачає як сукупність, так і альтернативу у класифікації товару за способом фасування (напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу гриб ) та/або фізичними властивостями (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині). Тобто, вказана ставка акцизного податку підлягає застосуванню, у разі відповідності напою всім іншим умовам і якщо він розлитий не у пляшки, а в іншу тару, проте, має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C.

Обов`язковими умовами для застосування загальної ставки акцизного податку на рівні 8,42 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) відсутність у цій нормі спеціальної ставки акцизного податку для напою; (2) товар належить до одного з кодів УКТЗЕД, які входять до позицій 2204, 2205 або 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту); товар має такі характеристики: (3) тип напою - вина, вермути та будь-які інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), (4) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.

Розмежування характеристик товарів позиції 2206, які виготовлені без додавання спирту (етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження), для визначення ставки акцизного податку на рівні 12,23 грн або 8,42 грн за 1 літр, з урахуванням вищенаведених висновків, в контексті спору, що підлягає вирішенню в межах цієї справи, має відбуватися таким чином:

Класифікуючі ознаки (у сукупності)Ставка акцизного податку* код товару згідно з УКТ ЗЕД: 2206 00 39 00; * тип алкогольного напою: зброджені напої (в тому числі і суміші), вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані); * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту; * спосіб фасування (алкогольний напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу гриб , що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок), та/або фізичні властивості (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C). 12,23 грн за 1 літр* відсутність спеціальної ставки акцизного податку для напою із відповідним кодом УКТ ЗЕД; * код товару згідно з УКТ ЗЕД входить до позиції 2206; * тип алкогольного напою: зброджені напої (у тому числі і суміші); * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту8,42 грн за 1 літр48. Так, для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, які включають і суміші на основі зброджених напоїв, дійсно можуть застосовуватися різні ставки акцизного податку: як на рівні 8,42 грн за 1 літр, так і на рівні 12,23 грн за 1 літр. Для визначення правильної ставки акцизного податку щодо конкретного товару (напоїв) з таким кодом УКТЗЕД превалюючими є саме його додаткові характеристики, а не деталізація типу напою. Для застосування ставки на рівні 12,23 грн за 1 літр товар має відповідати сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України. Якщо ж товар не відповідає хоча б одній умові (наприклад, виготовлений із додаванням спирту) - до нього застосовується ставка акцизного податку на рівні 8,42 грн за 1 літр.

Суд акцентує увагу, що ґрунтуючись на системному аналізі Пояснень до УКТ ЗЕД групи 22 та підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 24.10.2023 (справа 380/10416/21) прийшла до висновку, що з метою оподаткування акцизним податком законодавець не розрізняє поняття зброджені напої та суміші із зброджених напоїв , суміші на основі зброджених напоїв . Опис товару (продукції) в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) об`єднує ці поняття однією назвою - зброджені напої . Усі ці види напоїв підпадають під єдину товарну позицію згідно з УКТ ЗЕД 2206, якщо відповідний напій не відноситься до позицій 2203-2205. Також в межах товарної позиції 2206 на рівні підкатегорій виокремлюються лише пікет, сидр і перрі.

Крім того, враховуючи, що Закон України Про Митний тариф України достатньою мірою визначає опис товару для класифікації його за певним кодом УКТ ЗЕД, в тому числі і товарної підпозиції 2206 00 39 00, Суд вважає, що законодавцю немає необхідності у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України повторно докладно наводити його опис із УКТ ЗЕД. У цій нормі опис товару наводиться саме щодо типу товару (зброджені напої) і додатково в тій частині, яка стосується характеристик певного типу товару, які впливають на визначення ставки акцизного податку в межах товару, що відноситься до відповідного коду УКТ ЗЕД.

Так, для застосування ставки на рівні 12,23 грн за 1 літр товар має відповідати сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України. Якщо ж товар не відповідає хоча б одній умові (наприклад, виготовлений із додаванням спирту) - до нього застосовується ставка акцизного податку на рівні 8,42 грн за 1 літр.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у наведеному позивачем в митних деклараціях описі товару, якому визначено код УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, вказано напої на основі вина ігристі ароматизовані, а потім за допомогою двокрапки деталізовано опис - ароматизований винний напій ігристий […] зброджені напої […].

Враховуючи відсутність між сторонами спору щодо належності товару до підкатегорії за кодом 2206 00 39 00 згідно з УКТ ЗЕД, з`ясуванню підлагала відповідність ввезеного позивачем товару низці класифікуючих ознак, необхідних для застосування ставки акцизного податку на рівні 12.23 грн за 1 літр. У випадку невідповідності товару хоча б одній з класифікуючих ознак, які стосуються як хіміко-біологічних властивостей, так і технологічних вимог транспортування імпортованого товару, необхідних для визначення ставки акцизного податку на рівні 12.23 грн за 1 літр, слід визначити, що саме не відповідає встановленим законодавством вимогам і є підставою для застосування ставки акцизного податку на рівні 8,42 грн за 1 літр.

Судом першої інстанції констатовано, що імпортовані позивачем згідно митних декларацій товари, з урахуванням наведеного декларантом у графі 31 митних деклараціях опису товару та доданим до них документам, відповідають усім класифікуючим ознакам, а саме: (1) код товару УКТ ЗЕД 2206 00 39 00; (2) тип напою зброджений напій [напій на основі вина ігристого (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий … зброджений напій]; (3) міцність напою 7%; (4) походження етилового спирту - етиловий спирт має повністю ферментне (ендогенне) походження; (5) фізичні властивості - алкогольний напій має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 C (згідно сертифікатів якості з хімічним аналізом - FIORELLI FRAGOLINO BIANCO CAN ml 250 - тиск 2, FIORELLI FRAGOLINO ROSSO CAN ml250 - тиск 2, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI CL.75 -тиск 4.40, PROSECCO SPUMANTE D.O.C." TOSO millesimato 2022 CL. 75 тиск 4.80, FRAGOLINO ROSSO FIORELLI CL.75 тиск 4.50 NOVELLINA FRAGOLINO BIANCO CL.75 -тиск 4.20, FRAGOLINO BIANCO MORRA CL. 75 тиск 4.40, FRAGOLINO ROSSO MORRA CL.75 тиск 4.50, FRAGOLINO BIANCO TOSO CL. 75 тиск 4.40, FRAGOLINO ROSSO TOSO CL.75 тиск 4.50, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI ALCOHOL FREE cl.75 тиск 4.00, FIORELLI SPRITZ 7%VOL CL.75 тиск 4.20, MOSCATO SPUMANTE FIORELLI CL.75 - тиск 4.80, FIOCCO DI VITE MOSCATO DASTI DOCG CL. 75 тиск 1.9, NOVELLINA FRAGOLINO ROSSO CL.75 -тиск 4.50, PESCA FIORELLI CL.75 тиск 4.00, MOSCATO SPUMANTE FIORELLI CL.75 тиск 4.80, ASTI DOCG FIORELLI CL.75 тиск 4.80, FIOCCO DI VITE MOSCATO DASTI DOCG 2 0 2 3 CL. 75 - тиск 1.9, FRAGOLINO BIANCO DRY FIORELLI CL.75 тиск 4.50, FRAGOLINO BIANCO FIORELLI CL.20 тиск 4.40).

Згідно з технологією виробництва ввезений позивачем товар отриманий внаслідок додавання до ігристого вина очищеної води, сахарози і ароматизатора, а склад готового продукту має вміст вина на рівні 51-55%.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з огляду на відповідність зазначених товарів усім класифікуючим ознакам, ставка акцизного податку для них становить 12,23 грн за 1 літр, що свідчить про правомірність карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення щодо зазначених товарів.

Суд апеляційної інстанції натомість прийшов до помилкового висновку про протиправність карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення щодо зазначених товарів, вказавши, що товар, який ввозився позивачем, підлягає оподаткуванню за ставкою акцизного податку, що становить 8,42 грн за літр, оскільки найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком - це саме інші зброджені напої (у тому числі, суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.

Неприйнятним є застосування апеляційним судом принципу in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права) у цій ситуації, адже колізія між нормами відсутня, але платник податків бажає обрати загальну норму для оподаткування акцизним податком, коли натомість існують підстави для застосування спеціальної норми.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи митного органу, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, однак, помилково не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до неправильного вирішення справи.

Правильним є висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Товариства.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Переглянувши судові рішення, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а суд апеляційної інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що є підставою для скасування судового рішення. За таких обставин касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Львівської митниці задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2026 у справі 380/2/25 скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.04.2025 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк