Постанова по делу № 320/13509/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2026 року

м. Київ

справа 320/13509/23

адміністративне провадження К/990/18427/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Ханової Р.Ф., Бившевої Л.І.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні адміністративну справу 320/13509/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року (суддя Марич Є.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року (головуючий суддя О. О. Беспалов, судді: А. Б. Парінов, І. О. Грибан),

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Церсаніт Інвест (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.03.2023 474/Ж10/31-00-07-03-02.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки контролюючого органу щодо порушення норм Закону України Про валюту і валютні операції щодо несвоєчасного повернення нерезидентом коштів є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам, а при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем не взято до уваги усіх поданих позивачем документів, у зв`язку з чим таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Також позивач посилався на порушення відповідачем порядку проведення позапланової перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06.03.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2025, в задоволенні позову відмовлено.

В ході розгляду справи судами встановлено, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Церсаніт Інвест" (код ЄДРПОУ 33529350) з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по договорах (контрактах) CIV/CINV/2014 від 01.10.2014 за період діяльності з 01.08.2016 по 26.10.2022, CINV-RO V/2015 від 30.09.2015 за період діяльності з 01.01.2016 по 26.10.2022, згідно листів ДПС України від 21.05.2020 7821/7/99-00-05-07-02-07 (листи НБУ від 23.03.2020 25-0006/94/ДСК, від 27.04.2020 25-0006/100/ДСК), від 09.06.2022 4849/7/99-00-07-05-02-07 (лист НБУ від 30.05.2022 25-0008/92/ДСК), від 12.07.2022 7028/7/99-00-07-05-02-07 (лист НБУ від 29.06.2022 25-0008/104/ДСК), від 10.08.2022 8856/7/99-00-07-05-02-07 (лист НБУ від 20.07.2022 25-0008/120/ДСК) щодо інформації, наданої НБУ уповноваженими банками, за результатами якої складено акт від 30.01.2023 207/Ж5/31-00-07-03-02/33529350.

Проведеною перевіркою встановлено допущення позивачем порушень законодавства, а саме:

- ч. 2 ст. 13 Закону України від 21.06.2018 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" в частині несвоєчасного повернення нерезидентом коштів у розмірі 479361,84 польських злотих по контакту CIV/CINV/2014 від 01.10.2014 з Cersanit IV Sp. z 0.0. (Польща);

- ч. 2 ст. 13 Закону України від 21.06.2018 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" в частині несвоєчасного повернення нерезидентом коштів у розмірі 42 587 518,26 польських злотих та 5 129,68 євро, а також неповернення у визначені законодавством строки 1 760 045,82 польських злотих та 3 017 819,53 євро по контракту CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 з ROVESE S.A. (CERSANIT S.A.) (Польща).

Позивачем 20.02.2023 подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких листом від 02.03.2023 191/Ж12/31-00-07-02-02 відповідачем висновки акту перевірки від 30.01.2023 207/Ж5/31-00-07-03-02/33529350 залишено без змін.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.03.2023 474/Ж10/31-00-07-03-02, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивачеві нараховано пеню у розмірі 35 482 398,89 грн.

Не погоджуючись із таким податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що до матеріалів справи позивачем, окрім договорів, не надано жодних інших доказів в обґрунтування позовних вимог, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, доказів щодо стану розрахунків; документів, які підтверджують своєчасність проведення розрахунків. Судами стверджено, що подані Товариством як до суду першої інстанції так і до апеляційного суду докази жодним чином не спростовують висновки податкового органу.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство посилається на те, що апеляційний суд неправильно застосував норму статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" та не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 31 січня 2020 року (справа 1340/3649/18), від 18 квітня 2024 року (справа 420/11771/23), яка полягає у тому, що відповідно до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої Постановою Правління Національного банку України 02.01.2019 7 (далі - Інструкція 7) банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу ІІІ цієї інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;

між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Судами не враховано сформовану правову позицію, відповідно до якої резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідки у вигляді застосування штрафних санкцій (пені). Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

Позивач зауважує, що суди попередніх інстанцій, замість встановлення обставин зарахування зустрічних вимог сторонами, прийшли до висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог з посиланням на те, що позивач не надав регістри бухгалтерського обліку та картки рахунків, які взагалі не згадуються у вищезазначених постановах Верховного Суду.

Вважає, що відповідач не мав права вимагати від Товариства надати регістри бухгалтерського обліку, картки рахунку, оборотно-сальдові відомості, оскільки позивач застосовує Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), а для ведення бухгалтерського обліку використовується програма ERP - система IFS Applications TM, яка не містить оборотно-сальдові відомості, а фіксує всі транзакції підприємства в хронологічному порядку з урахуванням принципу безперервності, з відсутністю можливості видалення будь-якої операції, яка там була відображена.

Верховний Суд ухвалою від 14 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року у цій справі.

Контролюючий орган подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити останню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України від 02.12.2010 2755-VI.

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пп.19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.

Підпунктами 20.1.4, 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право:

- проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків;

- застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права й обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначено Законом України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 2473-VIII.

Згідно з частиною 2 статті 3 Закону України "Про валюту і валютні операції" питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом.

За правилами частин 4, 6 статті 11 Закону України "Про валюту і валютні операції" органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 12 Закону України "Про валюту і валютні операції" передбачено, що Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такі заходи захисту, зокрема, встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Також, частиною 1 статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" закріплено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не застосовуються щодо розрахунків, пов`язаних з договорами про участь у розподілі пропускної спроможності, а також щодо грошового забезпечення (кредитних лімітів) з метою участі в аукціонах з розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів.

Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Відповідно до частин 2 і 3 статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

При цьому, положеннями статті 44 Закону України "Про Національний банк України" визначено, що Національний банк України діє як уповноважена державна установа при застосуванні валютного законодавства, і до компетенції Національного банку України у сфері валютного регулювання та нагляду належать, зокрема, видання нормативно-правових актів щодо ведення валютних операцій.

Відповідно до п. 21 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженим постановою Правління Національного банку України 5 від 02.01.2019 (далі Положення 5), граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що дотримання граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національний банком України, є обов`язковим для суб`єктів господарювання, а порушення таких строків зумовлює відповідальність у вигляді нарахування пені за кожний день прострочення.

Колегія суддів зауважує, що відповідно до пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року 7 (далі також - Інструкція 7) граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Згідно підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції 7 банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

- вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

- вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;

- між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.

Згідно із положеннями частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, та самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 Припинення зобов`язання розділу І книги п`ятої Зобов`язальне право ЦК. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша статті 598 ЦК), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України, згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних наведених вище умов.

При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки.

Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

Із цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, Касаційний цивільний суд у складі Верховного Суду та Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду в низці судових рішень (постанова від 31 січня 2020 року у справі 1340/3649/18; постанова від 16 квітня 2019 року у справі 911/483/18; постанова від 21 листопада 2018 року у справі 755/9929/15-ц) дотримуються послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають: 1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Аналогічні висновки відображено у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року у справі 826/17678/15, від 07 грудня 2023 року у справі 420/21182/21.

Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31 січня 2020 року у справі 1340/3649/18 сформував правову позицію, відповідно до якої резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону 185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , пункту 1.10 вказаної Інструкції 136 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі 817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

Також Верховний Суд у постанові від 22 січня 2025 року по справі 420/12562/23 зробив висновок відповідно до якого та обставина, що у заліку однорідних зустрічних вимог одночасно приймало участь більше, ніж дві сторони у зобов`язаннях, де кредитори за одними зобов`язаннями по відношенню до позивача та один до одного виступали боржниками в іншому і навпаки, не змінює сутності заліку як способу припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами.

Відтак, наразі існує усталена практика Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.

Колегія суддів враховує, що викладені вище правові висновки Верховного Суду були сформульовані у контексті застосування положень Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , який станом на момент виникнення спірних правовідносин втратив чинність.

Разом з тим, хоча зазначений Закон втратив чинність у зв`язку з набранням чинності Законом України Про валюту і валютні операції , наведені вище висновки та підходи Верховного Суду залишаються актуальними. Це пояснюється тим, що Закон України Про валюту і валютні операції не запровадив нових концептуальних підходів до вирішення питання припинення зобов`язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог або відступлення права вимоги, не змінив засад свободи вибору способу розрахунків у межах законодавчо дозволених форм, а також не заперечив можливості припинення валютних зобов`язань способами, передбаченими цивільним законодавством.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі 420/12562/23.

Доводячи безпідставність оскарженого податкового повідомлення-рішення, Товариство зазначало, що ним не було допущено порушення граничних строків розрахунків по зовнішньоекономічному контракту, з огляду на те, що позивач та CERSANIT S.A. прийняли рішення про зарахування зустрічних вимог, і таке виконання було здійснене до настання граничних строків проведення розрахунків, а отже пеню за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності до нього застосовано протиправно

Як вбачається з матеріалів справи, та встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, між TOB "Церсаніт Інвест" та AT "РОВЕСЕ" (Польща) укладено контракт C1NV-ROV/2015 від 30.09.2015 щодо поставки товарів.

На виконання умов контракту CTNV-ROV/2015 від 30.09.2015 в період з 01.01.2016 по 26.10.2022 TOB "Церсаніт Інвест" здійснено експорт товару на адресу нерезидента ROVESE S.A. (CERSANIT S.A.) на загальну суму 185617662,21 польських злотих та 15088997,75 євро згідно митних декларацій, що наведено в додатках 1.2-ЕК, 1.3-ЕК до акту.

Оплата за отриманий товар надійшла в період з 01.01.2016 по 26.10.2022 від нерезидента на банківський рахунок TOB "Церсаніт Інвест" в розмірі 168 130 183,06 польських злотих та 87 099,13 євро згідно банківських виписок, що наведено в додатках 1.2-ЕК, 1.3-ЕК до акту.

Крім того, сторонами укладено акт зарахування зустрічних однорідних вимог 6/н від 28.03.2022, згідно якого проведено зарахування зустрічних однорідних вимог в сумі 244 097,00 польських злотих по наступних контрактах:

- контракт CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 (невиконане грошове зобов`язання CERSANIT S.A. на користь TOB "Церсаніт Інвест" в сумі 244 097,00 польських злотих за поставлені в період з 22.04.2021 по 27.04.2021 року товари);

- договір про переведення боргу LD/U A/2022/1392 від 22.03.2022 між TOB "Церсаніт Інвест", CERSANIT S.A. та PPHU MARDO Miroslaw Monachowicz (Польша) (невиконане грошове зобов`язання TOB "Церсаніт Інвест" (Первісний Боржник) на користь CERSANIT S.A. (Новий Боржник) в сумі 244 097,00 польських злотих).

За договором про переведення боргу LD/UA/2022/1392 від 22.03.2022 у TOB "Церсаніт Інвест" виникли зобов`язання перед CERSANIT S.A. за переданою Новому Боржнику заборгованістю за договором транспортного експедирування LD/UA/2021/3142 від 21.07.2021 перед PPHU MARDO Miroslaw Monachowicz (Польща) в сумі 244 097,00 польських злотих за період з 04.11.2021 по 30.12.2021.

Також, між TOB "Церсаніт Інвест" та CERSANIT S.A. (Польща) укладено договір про зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 01.04.2022 в розмірі 2 283 653,34 польських злотих, згідно якого сторони, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, дійшли згоди про залік таких зустрічних однорідних вимог, що випливають з договорів, у яких вони є сторонами:

- контракт CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 (невиконане грошове зобов`язання CERSANIT S.A. на користь TOB "Церсаніт Інвест" в сумі 2 283 653,34 польських злотих за поставлені в період з 05.04.2021 по 27.04.2021 товари);

- договір б/н від 01.07.2013 (невиконане грошове зобов`язання ТОВ "Церсаніт Інвест" на користь CERSANIT S.A. в сумі 2 283 653,34 польських злотих дорадчі послуги за інвойсами (актами) за період з 31.10.2019 по 31.12.2020).

Також сторонами укладено акт зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 01.04.2022, згідно якого проведено зарахування зустрічних однорідних вимог в сумі 420 734,05 польських злотих з наступних контрактів:

- контракт CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 (невиконане грошове зобов`язання CERSANIT S.A. на користь TOB "ЦЕРСАНІТ ІНВЕСТ" в сумі 420 734,05 польських злотих за поставлені в період з 31.03.2021 по 22.04.2021 року товари);

- договір про переведення боргу LD/UА/2022/1565 від 29.03.2022 між TOB "Церсаніт Інвест", CERSANIT S.A. та Helmut Kreutz Mahlwerke GmbH (Німеччина) (невиконане грошове зобов`язання TOB "Церсаніт Інвест" (Первісний Боржник) на користь CERSANIT S.A. (Новий Боржник) в сумі 90 420,00 евро (за крос-курсом НБУ на 01.04.2022 32,4773/6,9797 становить 420 734,05 польських злотих).

За Договором про переведення боргу LD/UA/2022/1565 від 29.03.2022 у TOB "Церсаніт Інвест" виникли зобов`язання перед CERSANIT S.A. за переданою Новому Боржнику заборгованістю за договором поставки LD/UА/2021/2748 від 29.06.2021 перед Helmut Kreutz Mahlwerke GmbH (Німеччина) в сумі 90 420,00 евро за імпортними ВМД:

- UA101090/2021/006063 від 23.11.2021 на суму 1 358 971,91 грн, що за курсом НБУ 30,0591 грн./євро становить 45 210,00 евро (сировина для виробництва керамічних виробів: силікат цирконію, УКТ ЗЕД 2530900090);

- UA101090/2021/007182 від 13.12.2021 на суму 1 376 739,44 грн, що за курсом НБУ 30,4521 грн./євро становить 45 210,00 евро (сировина для виробництва керамічних виробів: силікат цирконію, УКТ ЗЕД 2530900090).

Крім того, сторонами укладено акт зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 04.04.2022, згідно якого проведено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог в сумі 436546,15 польських злотих з наступних контрактів:

- контракт CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 (невиконане грошове зобов`язання CERSANIT S.A. на користь TOB "Церсаніт Інвест" в сумі 420 734,05 польських злотих за поставлені в період з 04.04.2021 по 05.04.2021 товари);

- договір про переведення боргу LD/UА/2022/1620 від 01.04.2022 між TOB "Церсаніт Інвест", CERSANIT S.A. та ЕКОМ Eczcibasi Dis Ticater A.S. (Туреччина) (невиконане грошове зобов`язання TOB "Церсаніт Інвест" (Первісний Боржник) на користь CERSANIT S.A. (Новий Боржник) в сумі 94 000,00 евро (за крос-курсом НБУ на 04.04.2022 року 32,3281/6,9611 становить 436 546,15 польських злотих).

За договором про переведення боргу LD/UA/2022/1620 від 01.04.2022 у TOB "Церсаніт Інвест" виникли зобов`язання перед CERSANIT S.A. за переданою Новому Боржнику заборгованістю за договором поставки ЕКОМ-СІ/01/2019 від 15.10.2019 перед ЕКОМ Eczcibasi Dis Ticater A.S. (Туреччина) в сумі 94 000,00 евро за імпортною ВМД UA508110/2022/000216 від 22.01.2022 на суму 3 018 781,8 грн, що за курсом НБУ 32,1147 грн./євро становить 94 000,00 евро (шпат польовий, код УКТ ЗЕД 2529100000).

Додатково, TOB "Церсаніт Інвест" надано акт зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 14.04.2022 на залік 45 210,00 євро з наступних контрактів:

- контракт CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 (невиконане грошове зобов`язання CERSANIT S.A. на користь TOB "Церсаніт Інвест" за поставлені в період з 04.05.2021 по 05.05.2021 товари в одному випадку у розмірі 420 734,05 польських злотих, а в іншому - в сумі 45 210,00 євро);

- договір про переведення боргу LD/U А/2022/1565 від 29.03.2022 між TOB "Церсаніт Інвест", CERSANIT S.A. та Helmut Kreutz Mahlwerke GmbH (Німеччина) (невиконане грошове зобов`язання TOB "Церсаніт Інвест" (Первісний Боржник) на користь CERSANIT S.A. (Новий Боржник) в сумі 45 210,00 євро).

При цьому зобов`язання по Договору про переведення боргу LD/UА/2022/1565 від 29.03.2022 вже в повному обсязі зараховано актом б/н від 01.04.2022 в сумі 420 734,05 польських злотих (за крос-курсом НБУ на 01.04.2022 - 90 420,00 євро).

Крім того, судами зазначено, що в акті допущено неточності щодо сум заборгованості, за якими здійснено залік. Тобто, в акті б/н від 14.04.2022 наведені недостовірні дані щодо існування станом на дату оформлення заліку заборгованості за Договором про переведення боргу LD/UА/2022/1565 від 29.03.2022.

Разом з тим, судами вказано, що позивачем не надано до контролюючого органу регістри бухгалтерського обліку (картки рахунку, оборотно-сальдові відомості тощо), які підтверджували б наявність та розмір кредиторської заборгованості TOB "Церсаніт Інвест" перед CERSANIT S.A. за договорами LD/UA/2022/1392 від 22.03.2022, б/н від 01.07.2013, LD/UA/2022/1565 від 29.03.2022, LD/UA/2022/1620 від 01.04.2022, LD/UА/2022/1565 від 29.03.2022 станом на дату заліку. Вказані докази позивачем не надано і до суду.

Зауважено судами й те, що в порушення вимог п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України TOB "Церсаніт Інвест" не надано контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, про що складено акт від 26.01.2023 42/Ж6/31-07-02-02/33529350.

Зокрема, позивачем не надано картки рахунків (у розрізі років та контрактів) по рахунках 362, 3772, 632, 6852 та інші (у випадку, якщо згідно із планом рахунків товариства облік відповідних операцій здійснюється на інших рахунках бухгалтерського обліку), а також інші регістри бухгалтерського обліку, в яких відображені операції по зовнішньоекономічному контракту CINV-ROV/2015 від 30.09.2015, а також по договорам, за якими проведено залік зустрічних однорідних вимог: б/н від 01.07.2013, б/н від 08.01.2018, RO/1/2012 від 05.01.2012, б/н від 30.12.2016 між TOB "РОВЕЗЕ Україна" та AT "ROVESE", б/н від 08.01.2018 між TOB "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" та CERSANIT S.A., LD/PL/2022/1565 від 29.03.2022 про переведення боргу, LD/PL/2022/1392 від 22.03.2022 про переведення боргу, LD/PL/2022/1620 від 01.04.2022 про переведення боргу. Також, не надано інформацію щодо стану розрахунків TOB "Церсаніт Інвест" із підприємством-нерезидентом CERSANIT S.A. по зовнішньоекономічному контракту CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 станом на останню дату операцій за контрактами, що охоплена перевіркою; інших документів, які підтверджують своєчасність проведення розрахунків за контрактом CINV-ROV/2015 від 30.09.2015 за перевіряємий період.

Також, як стверджено судами, товариством не підтверджено документально проведення зарахування зустрічних однорідних вимог за іншими договорами.

Щодо довідок уповноважених банків, то суди зауважили, що ні Закон України "Про валюту і валютні операції", ні Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не відносять загальні довідки банків до документів, які свідчать про завершення розрахунків за експортними та імпортними операціями.

Частиною першою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон 966-XIV) встановлено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємство Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону 966-XIV).

Згідно із частиною першою статті 9 Закону 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За приписами п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Як зауважено судами першої та апеляційної інстанцій, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов`язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Однак, як стверджено судами попередніх інстанцій, до матеріалів справи позивачем, окрім договорів, не надано жодних інших доказів в обґрунтування позовних вимог, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, доказів щодо стану розрахунків; документів, які підтверджують своєчасність проведення розрахунків.

Також товариством документально не підтверджено проведення зарахування зустрічних однорідних вимог.

Колегія суддів зауважує, що за встановлених у цій справі обставин, вирішальне значення має зарахування зустрічних вимог, їх однорідність та документальне підтвердження.

У випадку зарахування однорідних зустрічних вимог за зовнішньоекономічним контрактом, з`ясуванню підлягають усі обставини виникнення такої заборгованості.

Встановлення факту заборгованості, крім правової підстави виникнення зобов`язання, якою є правочин, вимагає також встановлення обставин щодо здійснення господарської операції, вчиненої на виконання зобов`язання за правочином, як фактичної підстави виникнення заборгованості (постачання товару (надання послуги) тощо), відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 05 листопада 2024 року (справа 580/90/23), від 21 травня 2026 року (справа 240/30923/23).

Як уже було зазначено, судами першої та апеляційної інстанцій констатовано неподання Товариством усіх необхідних документів в підтвердження своїх позовних вимог, серед іншого і щодо проведення заліку зустрічних однорідних вимог. Надані позивачем як до суду першої інстанції, так і до апеляційної скарги докази, за висновками судів, жодним чином не спростовують висновки контролюючого органу.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди прийшли до обґрунтованого висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2023 474/Ж10/31-00-07-03-02.

Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Що ж стосується посилання Товариства на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31 січня 2020 року (справа 1340/3649/18), від 18 квітня 2024 року (справа 420/11771/23), то колегія суддів зауважує, що оскільки позивачем не було надано усіх необхідних первинних документів, які б підтверджували здійснення господарських операцій, вчинених на виконання зобов`язання за правочином, та їх відображення у бухгалтерському обліку, суди були позбавлені можливості перейти до оцінки спірних операцій через призму правових висновків Верховного Суду, адже застосування таких висновків передбачає встановлення відповідних фактичних обставин на підставі належних доказів. Тобто, відсутність необхідної доказової бази позбавила суди можливості встановити передумови для застосування відповідного правового підходу Верховного Суду.

Також колегія суддів вважає безпідставним твердження позивача про відсутність у нього обов`язку надавати регістри бухгалтерського обліку, картки рахунків, інші документи бухгалтерського обліку в підтвердження, зокрема, зарахування зустрічних однорідних вимог контрагентів, з посиланням на те, що такі документи не згадуються у вищезазначених постановах Верховного Суду, оскільки за висновками, наведеними у цих постановах, обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

Так, зокрема, але не виключно, у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2025 року (справа 260/4525/24) зазначено, що під час судового розгляду справи було досліджено документи щодо відступлення права вимоги та зарахування однорідних зустрічних вимог за спірними господарськими операціями, зокрема, картки бухгалтерського рахунку 362 Розрахунки з іноземними покупцями , картки бухгалтерського рахунку 312 Поточні рахунки в іноземній валюті , оборотно-сальдова відомість по бухгалтерському рахунку 362 Розрахунки з іноземними покупцями .

Отже, обставини зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічними договорами підлягають встановленню на підставі сукупності усіх належних доказів (бухгалтерського та податкового обліку).

Відтак, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства слід залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю Церсаніт Інвест залишити без задоволення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова Л.І. Бившева