Постанова у справі № 560/18112/24

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2026 року

м. Київ

справа 560/18112/24

касаційне провадження К/990/23573/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.02.2025 (суддя Шевчук О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.05.2025 (головуючий суддя - Капустинський М.М., судді - Сапальова Т.В., Шидловський В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Протеїн Інвест до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

В грудні 2024 року Товариства з обмеженою відповідальністю Протеїн Інвест (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.11.2024 28936/2201-0701, 28937/2201-0701, 28938/2201-0701, 28935/2201-0701, 28940/2201-0701 в частині застосування штрафу у сумі 1147,54 грн.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що всі господарські операції по взаємовідносинах між позивачем та ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг були реальними (фактично здійснені), що підтверджується наявністю належним чином оформлених первинних документів, операції пов`язані з господарською діяльністю позивача, учасники володіли спеціальною правосуб`єктністю, а тому, висновок Управління про нереальність операцій з даними контрагентами є таким, що не відповідає дійсності, не ґрунтується на нормах податкового законодавства та є лише припущеннями контролюючого органу. Позивач вказував, що підставою виникнення господарсько-правових зобов`язань між Підприємством та ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг є договори, які ніким не заперечувалися та не визнавалися недійсними в судовому порядку, реєстрація жодної податкової накладної та розрахунку коригування, виписаними такими контрагентами, не були заблоковані контролюючими органами згідно наданих їм повноважень. Акт перевірки, на підставі якого висновків якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, включає правовий та фінансовий аналіз господарської діяльності ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг та їх контрагентів по ланцюгу постачання, що не має жодного відношення до господарської діяльності Товариства. Придбана у вказаних контрагентів продукція (соя) була використана позивачем у господарській діяльності (перероблена), а готова продукція (соєвий шрот, соєва олія) реалізована іншим суб`єктам господарювання, що не заперечувалось контролюючим органом. Також, позивач вказував, що сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а лише являються документами, що посвідчують якість товару, а не факт здійснення господарської операції, з урахуванням того, що Товариство має власну сертифіковану лабораторію, яка проводить контроль якості вхідної сировини. Щодо реєстрації розрахунків коригування, то Товариство вказувало, що позивач не порушував строків, визначених для їх реєстрації, оскільки розрахунки коригування були зареєстровані позивачем у день їх отримання від постачальників, що підтверджується відповідними квитанціями. Крім того, позивач наголошував, що протягом 2 - 4 кварталу 2020 року Товариство не скористалося законодавчою можливістю переходу на амортизацію за виробничим методом та і надалі продовжувало нараховувати амортизацію за прямолінійним методом, з урахуванням того, що конструкція норми пункту 52 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України чітко передбачає, що платники податку на прибуток можуть прийняти рішення про застосування виробничого методу амортизації основних засобів, але ніяк не зобов`язані це зробити. При цьому, про будь-які арифметичні або методологічні помилки Товариства під час нарахування амортизації за прямолінійним методом у акті перевірки зазначено не було.

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 06.02.2025 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 18.11.2024: форми Р 28936/2201-0701, форми В1 28937/2201-0701, форми В4 28938/2201-0701, форми П 28935/2201-0701. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення форми Н від 18.11.2024 28940/2201-0701 в частині застосування до Товариства штрафу у сумі 1147,54 грн. Ухвалив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь Товариства судовий збір у розмірі 30280,00 грн.

Хмельницький окружний адміністративний суд додатковим рішенням від 20.02.2025 ухвалив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь Товариства витрати на професійну правничу допомогу у сумі 23000,00 грн.

Рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, мотивоване тим, що виходячи зі специфіки та умов укладених позивачем з ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг договорів, надані позивачем документи, які досліджувались контролюючим органом в ході перевірки, є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції. Жодних зауваження з приводу повноти та правильності поданих позивачем первинних документів в акті перевірки відсутні. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а податкові накладні, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, на підставі яких позивачем здійснено формування податкового кредиту, не відповідають вимогам чинного законодавства. Відповідачем також не наведено та не встановлено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з виконання робіт меті та задачам діяльності Товариства, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). На час здійснення господарських операцій з позивачем його контрагенти мали статус юридичної особи, а, зокрема, ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель мали статус платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність у них спеціальної податкової правосуб`єктності. Використана Управлінням податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах контролюючого органу відносно ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг та їх контрагентів у ланцюгу постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності в діях позивача податкових правопорушень, про які вказує контролюючий орган, з урахуванням того, що контролюючим органом не проводилися зустрічні перевірки контрагентів позивача. Крім того, суд установив, що договорами на поставку товару передбачено, що якість товару повинна відповідати чинним нормам ГОСТів і ТУУ, проте умови договорів не містять положень щодо надання сертифікатів якості, з урахуванням того, що Товариство має власну сертифіковану лабораторію, яка проводить контроль якості вхідної сировини. Також, суд дійшов висновку, що відомості з ІП Гарпун , надані контролюючим органом, не можуть вважатись належними доказами, оскільки до ІП Гарпун вноситься не вся інформація, а лише та яка стосується транспортних засобів щодо яких наявна інформація про скоєння правопорушення, а також зберігання інформації в ІП Гарпун обмежено в часі в залежності від виду правопорушення, максимум один рік, при цьому період, що охоплюється перевіркою, саме з 2021 року. Щодо строків реєстрації розрахунків коригування до податковий накладних, суд вказав, що Товариством не було порушено строки їх реєстрації, оскільки такі розрахунки реєструвалися позивачем в день їх отримання від постачальника, що підтверджується інформацією з системи M.E.Doc та квитанціями про реєстрацію. Стосовно ведення Товариством податкового обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів суд установи, що зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в цій частині базується виключно на розрахунках контролюючого органу суми ймовірного нарахування амортизації виробничим методом за період, який перевірявся, тоді як амортизація у цей період нараховувалась Товариством за прямолінійним методом, що не суперечить чинному законодавству, з урахуванням того, що даних про допущення позивачем арифметичних або методологічних помилок під час нарахування амортизації за прямолінійним методом акт перевірки не містять.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановами від 07.05.2025 рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.02.2025 та додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.02.2025 залишив без змін.

Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах) та пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах).

Зокрема, скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме пункту 198.1 статті 198, пункту 196.6 статті 196 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 18.12.2020 у справі 822/494/17, від 04.12.2018 у справі 813/414/13-а, від 05.02.2019 у справі 804/2278/16, від 25.06.2018 у справі 826/20685/14, у яких досліджувалось питання правомірності формування податкового кредиту по нереальних господарських операціях та у яких Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи. Також, скаржник зазначає, що щодо податкового рішення 28935/2201-0701 (П) про зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 227 546 378 грн. відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах. Решта доводів скаржника зводяться до цитування змісту акту перевірки та норм податкового законодавства.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить суд залишити їх без змін, а касаційну скаргу Управління - без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.07.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 19.08.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело документальну планова виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024 валютного законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, результати якої оформлені актом від 28.10.2024 23734/22-01-07-01/39675184, за висновками якого Товариством були порушені вимоги:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.3 статті 138, підпункту140.4.4 пункту140.4 статті140 Податкового кодексу України; статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ; пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 88; пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 20; пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 290, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на загальну суму 227546378,00 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пунктів 200.1, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2080322,00 грн. (у тому числі за: травень 2021 року в сумі 46297,00 грн., липень 2021 року в сумі 178938,00 грн., серпень 2021 року в сумі 211362,00 грн., вересень 2021 року в сумі 1643725,00 грн); завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника в банку на загальну суму 4752366,00 грн. (у тому числі за: вересень 2021 року в сумі 4300000,00 грн., вересень 2022 року в сумі 205069,00 грн., жовтень 2022 року в сумі 40875,00 грн., лютий 2024 року в сумі 36139,00 грн., квітень 2024 року в сумі 170283,00 грн.); завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларацій з ПДВ) за червень 2024 року на суму 229084,00 грн.;

- пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасній реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної від 29.02.2024 176, розрахунку коригування від 22.03.2024 5, розрахунку коригування від 18.04.2024 1, розрахунку коригування від 16.04.2024 3;

- вимог пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 розділу V Податкового Кодексу України, пункту 12 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 1307 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної , в результаті чого Товариством не складено та не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: від 13.12.2023 на обсяг постачання 6227645,55 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 460334,55 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 467480,27 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 478762,98 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 468608,54 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 478386,89 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 436382,76 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 439833,94 грн., ПДВ - 0,00 грн.; від 13.12.2023 на обсяг постачання 469360,72 грн., ПДВ - 0,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що перевіркою повноти визначення задекларованих Товариством показників у рядку 01 Декларацій з податку на прибуток підприємства Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.01.2021 по 30.06.2024 встановлено заниження показників зазначеного рядка на загальну суму 173304000,00 грн., у тому числі: заниження Товариством показників у рядку 2240 Інші доходи Звіту про фінансові результати (у тому числі: за перший квартал 2021 року в сумі 6263030,00 грн., за півріччя 2021 року 6263030,00 грн., за три квартали 2021 року в сумі 49252161,00 грн., за 2021 рік в сумі 49252161,00 грн., за 2023 рік в сумі 124051839,00 грн.) в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих активів (номенклатура: соя урожаю 2020 року, соя урожаю 2021 року, соя), оскільки, у постачальників таких активів (а саме: ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг ) для здійснення такого постачання були відсутні самі активи, виробничі та трудові ресурси, за реквізитами даних суб`єктів господарювання оформлені лише первинні бухгалтерські документи (накладні) з метою формування витрат для Товариства та, як наслідок, мінімізації сплати податку на прибуток до бюджету.

Висновки контролюючого органу про наведені вище порушення податкового законодавства ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки Товариства встановлено документальне оформлення операцій з придбання сільськогосподарської продукції (соя) у ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг , проте у Товариства відсутні будь-які первинні документи, які опосередковують отримання активу (сої), тобто ідентифікують джерело походження активу, його виробника та постачальника активів - сої, з огляду на що вказаний актив для цілей бухгалтерського обліку є таким, що отриманий безоплатно та, як наслідок, Товариство безпідставно відобразило розрахунки з вказаними суб`єктами господарювання по кредиту рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками .

Так, перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському обліку Товариства (покупця) операцій з придбання сої у ТОВ Сампл Агро (постачальника) на загальну суму 21104553,43 грн., у тому числі податок на додану вартість - 2737813,00 грн. В ході перевірки Товариство надало договори поставки товарів від 23.02.2021 20-02/2021-КПХ та від 16.09.2021 13-09/2021-КПЗ, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця сою (далі - товар), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору. На виконання умов вказаних договорів Товариство надало до перевірки видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення (заборгованість перед постачальником відсутня). Разом з цим, контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки у постачальника для здійснення постачання в такому обсязі були відсутні активи, виробничі та трудові ресурси, то вказані задокументовані операції були здійснені з метою введення в товарообіг (легалізацію) товару невідомого походження та товаровиробника та, як наслідок, для формування витрат кінцевому споживачу - Товариству на загальну суму (без ПДВ) 18366740,00 грн. Зокрема, за результатами проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що адреса, зазначена у ТТН як пункт навантаження, а саме: с. Трипутня, Дубровицький р-н, Рівненька обл., не має відношення до діяльності ТОВ Сампл Агро : не встановлено отримання послуг зберігання сої за зазначеною адресою, послуг оренди тощо. Складські приміщення, що перебували б на обліку згідно даних за формою 20-ОПП за вказаною адресою, у ТОВ Сампл Агро відсутні. Крім того, пункти навантаження за адресою: с. Трипутня, Дубровицький р-н, Рівненька області, які зазначено в ТТН, не дає можливості підтвердити місце навантаження сої, оскільки адреса не ідентифікована. Крім того, згідно витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, ТОВ Сампл Агро суборендує земельні ділянки у ТОВ УСТЯ АГРО та ТОВ Дубровиця Агро . До серпня 2020 року вказані земельні ділянки, а саме - рілля загальною площею 240,728 га відповідно знаходилися в користування ТОВ УСТЯ АГРО та ТОВ Дубровиця Агро . Перевіркою встановлено, що ТОВ УСТЯ АГРО та ТОВ Дубровиця Агро є платниками податку на додану вартість, проте згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено жодних взаєморозрахунків між ТОВ Сампл Агро та суборендарями, в тому числі не встановлено продажу біологічних активів, незавершеного виробництва (посівів), тощо. Також, згідно Єдиного реєстру податкових накладних в періоді з вересня 2020 року по травень 2021 року ТОВ Сампл Агро не здійснювало придбання сої врожаю 2020 року у підприємств платників податку на додану вартість. Таким чином, ТОВ Сампл Агро у 2020 році не могло вирощувати сою у зв`язку із відсутністю земельних ділянок навесні 2020 року та відсутністю придбання біологічних активів - посівів сої, а також не здійснював придбання сої врожаю 2020 року по ланцюгу постачання згідно Єдиного реєстру податкових накладних. Таким чином, перевіркою не встановлено безпосередніх виробників-товару (сої), придбання яких задокументовано накладними, виписаними ТОВ Сампл Агро , та не підтверджено легальність руху товарів у ланцюгу постачання від виробників до Товариства. Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган дійшов висновку, що у ТОВ Сампл Агро недостатньо земельних ділянок, придбаних добрив, засобів захисту рослин, насіння та інших матеріалів, задля вирощування такої кількості зернових та технічних культур. Крім того, рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 08.12.2021 110701 ТОВ Сампл Агро було визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Таким чином, перевіркою встановлено, що укладені Товариством з ТОВ Сампл Агро договори поставки 20-02/2021-КПЗ від 23.02.2021, 13-09/2021-КПЗ від 16.09.2021 не опосередковується реальним виконанням господарських операцій, які становлять їх предмет, у зв`язку із відсутністю у даного постачальника виробничих, трудових ресурсів та самого активу для здійснення такого постачання.

Також, перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському обліку Товариства (покупця) операцій з придбання сої у ТОВ Ентель (постачальника) на загальну суму 35209379,95 грн., у тому числі податок на додану вартість - 4323958,95 грн. В ході перевірки Товариство надало договір поставки товару від 01.08.2021 06-08/2021-КПХ, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця сою (далі - товар), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору. На виконання умов вказаного договору Товариство надало до перевірки видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення (заборгованість перед постачальником станом на 31.12.2021 становить 0,01 грн.). Разом з цим, контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки у постачальника для здійснення постачання в такому обсязі були відсутні активи, виробничі та трудові ресурси, то вказані задокументовані операції були здійснені з метою введення в товарообіг (легалізацію) товару невідомого походження та товаровиробника та, як наслідок, для формування витрат кінцевому споживачу - Товариству на загальну суму (без ПДВ) 30885421,00 грн. Зокрема, за результатами проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що адреси, зазначені у ТТН як пункт навантаження, а саме: Тернопільська обл., Зборівський р-н, с. Гарбузів; Тернопільська обл., Лановецький р-н, с. Верещаки; Волинська обл., Старовижівський р-н, с. Соколище; Волинська обл., Локачевський р-н, с. Озютичі, не містять достовірної адреси (пункту навантаження) сої. Крім того, у відомостях про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП вказані адреси значаться як земельні ділянки, проте земельна ділянка за адресою: Волинська обл., Локачевський р-н, с. Озютичі, знята з обліку 03.03.2021. Згідно податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи та додатку до неї Відомості про наявність земельних ділянок у ТОВ Ентель наявні в користуванні земельні ділянки, а саме - рілля площею 409,8577 га. Крім того, згідно витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, ТОВ Ентель орендує та/або суборендує земельні ділянки у ТОВ Агрокомпанія Дністер , ТОВ Сопрал , ТОВ Захід Урожай , які протягом 2020 -2021 років були платниками податку на додану вартість, проте згідно даних проте згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено жодних взаєморозрахунків між ТОВ Ентель та орендодавцями. Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган дійшов висновку, що у ТОВ Ентель недостатньо земельних ділянок, придбаних добрив, засобів захисту рослин, насіння та інших матеріалів, задля вирощування такої кількості зернових та технічних культур. Крім того, згідно з рішеннями про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 18.01.2021 4215, від 01.03.2021 19700 та від 14.12.2021 70988 ТОВ Ентель відповідало пункту критеріям ризиковості платника податку. Також, Товариство не надало жодних документів, які б засвідчували походження отриманої сої, інформацію про виробника тощо. Таким чином, перевіркою встановлено, що укладений Товариством з ТОВ Ентель договір поставки товару від 01.08.2021 06-08/2021-КПХ не опосередковується реальним виконанням господарських операцій, які становлять його предмет, у зв`язку із відсутністю у даного постачальника виробничих, трудових ресурсів та самого активу для здійснення такого постачання.

Крім того, перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському обліку Товариства (покупця) операцій з придбання сої у ТОВ Оушен Маркетинг (постачальника) на загальну суму 124051839,00 грн. (без податку на додану вартість). В ході перевірки Товариство надало договір поставки товару від 29.09.2023 71-09/2023-КПХ, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця сою (далі - товар), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору. На виконання умов вказаного договору Товариство надало до перевірки видаткові накладні, платіжні доручення (заборгованість перед постачальником станом на кінець періоду, що перевірявся, 30.06.2024 - 31686441,80 грн.), акти приймання-передачі товару, картки лабораторії елеватора, реєстр погодження ціни на основі якісних показників товару. Також, між Товариством (орендодавцем) та ТОВ Оушен Маркетинг (орендар) був укладений договір оренди від 04.10.2023 3-С5, відповідно до умов якого орендодавець передає в оренду, а орендар бере у тимчасове платне володіння та користування наступне майно: зерносховище 8000т. S5, інвентарний УГК004833. Майно, що орендується, змонтоване та знаходиться на території належного орендодавцю комплексу з під`їзними залізничними коліями для приймання, очищення, сушіння, зберігання, переробки та відвантаження зерна за адресою: смт Дунаївці, вул. Кармелюка, 5. Разом з цим, контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки у постачальника для здійснення постачання в такому обсязі були відсутні активи, виробничі та трудові ресурси, то вказані задокументовані операції були здійснені з метою введення в товарообіг (легалізацію) товару невідомого походження та товаровиробника та, як наслідок, для формування витрат кінцевому споживачу - Товариству на загальну суму (без ПДВ) 124051839,00 грн. Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що згідно АІС Податковий блок ТОВ Оушен Маркетинг не подало податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 4 квартал 2023 року, що свідчить про відсутність найманих працівників у періоді здійснення взаємовідносин із Товариством, зокрема, відсутність взаємовідносин директора ТОВ Оушен Маркетинг - ОСОБА_1 із цим товариством, який підписував договір поставки товару від 29.09.2023 71-09/2023-КПХ, договір оренди від 04.10.2023 3-С5, акти приймання-передачі тощо, а також ТОВ Оушен Маркетинг згідно АІС Податковий блок не подало звітність про фінансові результати за 2024 рік та декларацію з податку на прибуток за 2024 рік. Також, ТОВ Оушен Маркетинг не зареєструвалося платником податку на додану вартість відповідно до статіт 183 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, понад 1000000,00 грн. без урахування податку на додану вартість. Перевіркою не встановлено безпосередніх виробників товару (сої), придбання яких задокументовано накладними, виписаними позивачу ТОВ Оушен Маркетинг , та не підтверджено легальність руху товарів у ланцюгу постачання від виробників до Товариства. Перевіркою не заперечується факт наявності у Товариства сої, проте перевіркою підтверджено факт постачання ТОВ Оушен Маркетинг сої у зв`язку із відсутністю у нього належних активів. Отже, перевіркою встановлено нереальність господарських операцій з постачання (продажу) ТОВ Оушен Маркетинг на адресу Товариства товару (сої) у зв`язку з відсутністю джерела його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, відсутністю сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних.

Крім того, перевіркою встановлено, що Товариством протиправно в податковому обліку використовувався прямолінійний метод нарахування амортизації основних засобів, а в бухгалтерському обліку - виробничий, оскільки згідно вимог підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України до виробничого методу не застосовуються обмеження, встановлені підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу 1 цього Кодексу, що призвело до: заниження показників рядка 1.1.1 Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) додатка РІ до рядка ОЗ декларацій в загальній сумі 1447737,00 грн. (у тому числі за: 2021 рік в сумі 418171,00 грн., 2022 рік в сумі 1031917,00 грн., 2023 рік в сумі - 2351,00 грн.); завищення показників рядка 1.1.1 Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) додатка РІ до рядка ОЗ декларацій в загальній сумі 55690115,00 грн. (у тому числі за: перший квартал 2021 року в сумі 4564711,00 грн., півріччя 2021 року в сумі 6558984,00 грн., три квартали 2021 року в сумі 15835817,00 грн., 2021 рік в сумі 19549672,00 грн., перший квартал 2022 року в сумі 6425700,00 грн., півріччя 2022 року в сумі 11955161,00 грн., три квартали 2022 року в сумі 18759841,00 грн., 2022 рік в сумі 24603396,00 грн., перший квартал 2023 року в сумі 4679560,00 грн., півріччі 2023 року в сумі 11648381,00 грн., три квартали 2023 року в сумі 11541449,00 грн., 2023 рік в сумі 11464491,00 грн., перший квартал 2024 року в сумі - 18634,00 грн., півріччя 2024 року в сумі 72556,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що змінами, внесеними Законом України від 16.01.2020 466 Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві , який набрав чинності 23.05.2020, до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України внесено зміни та дозволено застосування виробничого методу для визначення податкової амортизації. Таким чином, у випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації, розрахунок амортизації основних засобів, що амортизуються виробничим методом, здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Проведеною перевіркою не встановлено застосування Товариством строків амортизації основних засобів, що амортизуються прямолінійним методом, відмінних від мінімально допустимих строків амортизації згідно з підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, що застосуються для розрахунку амортизації для заповнення рядка 1.2.1 АМ додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємства. Проте, Товариством не надано до перевірки первинних документів, на підставі яких сформовано показники перевищення сум розрахованої амортизації згідно податкового обліку рядка 1.2.1 додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємства над сумами нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до даних бухгалтерського обліку Товариства. Викладене призвело до завищення показників, задекларованих у рядку 1.2.1 АМ Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України) додатка РІ декларацій з податку на прибуток за період, який перевірявся на загальну суму 55690115,00 грн. у зв`язку із недотриманням порядку розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування та не підтвердження первинними документами.

Також, у акті перевірки було зазначено, що в процесі проведення перевірки встановлено порушення щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної 176 від 29.02.2014 (дата реєстрації 12.04.2024) та розрахунків коригування (в сторону зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг) 5 від 22.03.2024 (дата реєстрації 10.04.2024), 1 від 18.04.2024 (дата реєстрації 13.05.2024), 3 від 16.04.2024 (дата реєстрації 14.05.2024).

На підставі висновків акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.11.2024:

28936/2201-0701 (форми Р ), яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2600402,50 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 2080322,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 520080,50 грн.;

28937/2201-0701 (форми В1 ), яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку на 4752366,00 грн. (у тому числі за: вересень 2021 року - 4300000,00 грн., вересень 2022 року - 205069,00 грн., жовтень 2023 року - 40875,00 грн., лютий 2024 року - 36139,00 грн., квітень 2024 року - 170283,00 грн.). У зв`язку з тим, що заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на дату складання податкового повідомлення рішення відшкодовано в розмірі 4752366,00 грн., Товариству визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість та зобов`язано сплатити суму податку у розмірі 4752366,00 грн., а також визначено штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1188092,00 грн.;

28938/2201-0701 (форми В4 ), яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2024 року на суму 229084,00 грн.;

28935/2201-0701 (форми П ), яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на 227546378,00 грн.;

28940/2201-0701 (форми Н ), яким за затримук реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних до Товариства застосовано штраф у сумі 1490,09 грн. (зазначене податкове повідомлення рішення оскаржується позивачем в частині застосування до нього штрафу в сумі 1147,54 грн.)

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи оцінку правомірності прийняття Управлінням оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Абзацом 1 частини другої статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - НП(С)БО 15 Дохід ), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.

Відповідно до пунктів 5-7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - НП(С)БО 16 Витрати ), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту а пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до абзаців 1, 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем та ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг , контролюючий орган посилався на неможливість здійснення контрагентами позивача задекларованих господарських операцій, з огляду: відсутність належної кількості основних засобів та трудових ресурсів для виконання такого обсягу постачання, достатньої кількості земельних ділянок, придбаних добрив засобів захисту рослин, відсутність сертифікатів якості сої, незазначення у товарно-транспортних накладних точної адреси пункту навантаження, відсутності у Єдиному реєстрі податкових накладних інформації про придбання постачальниками такої продукції у інших суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством (покупець) та ТОВ Сампл Агро (постачальник) був укладений договір поставки товару 20-02/2021-КПЗ від 23.02.2021 та специфікації 1, 2, 3, 4 до нього, відповідно до умов якого поставки товару згідно даного договору здійснюватимуться на підставі специфікацій, які періодично підписуються сторонами та є невід`ємною частиною даного договору. Згідно специфікацій умовами поставки згідно Інкотермс-2010 є: DDP, Хмельницька обл., Дунаєвецький р-н, смт Дунаївці, вул. Кармалюка, 5. Якість та інші характеристики товару повинні відповідати ДСТУ 4964/2008 СОЯ Технічні умови .

Протягом лютого-березня 2021 року на виконання договору відбувались періодичні поставки сої від ТОВ Сампл Агро для Товариства. По даному договору за період лютого-березня 2021 року було поставлено сої на суму 7306324,06 грн. з ПДВ.

В межах даного договору було оформлено видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, а також на кожну партію зерна на заводі Товариства складена картка аналізу зерна та реєстр погодження ціни на основі якісних показників товару.

Вказана соя використана Товариством у власній господарській діяльності - перероблена, а готова продукція (соєвий шрот, соєва олія) реалізована іншим суб`єктам господарювання, що не заперечувалось контролюючим органом.

Також, судами було встановлено та знайшло своє підтвердження у акті перевірки, що позивач в повному обсязі здійснив оплату на користь ТОВ Сампл Агро за увесь товар поставлений згідно умов даного договору, що підтверджується платіжними документами.

По здійснених згідно договору поставках товару ТОВ Сампл Агро було складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні 6 від 09.03.2021 та 7 від 11.03.2021, реєстрація яких була зупинена контролюючим органом згідно квитанцій від 18.03.2021 9055755978 та від 01.04.2021 9070315199 відповідно.

В свою чергу, Комісією з питань реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті рішення від 30.03.2021 2515018/42474674 та від 15.04.2021 2569876/42474674, відповідно до яких податкові накладні 6 від 09.03.2021 та 7 від 11.03.2021 були зареєстровані.

На підставі зареєстрованих податкових накладних Товариство включило відповідні суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду на загальну суму 1043293,59 грн., а також Товариством до складу рядка 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати Товариства за 2021 рік була включена сума 6263030,47 грн.

Також, між Товариством (покупець) та ТОВ Сампл Агро (постачальник) був укладений договір поставки товару 13-09/2021-КПЗ від 16.09.2021 та специфікації 1 та 2 до нього, умови якого аналогічні попередньому договору.

Протягом вересня 2021 року на виконання вказаного договору відбувались періодичні поставки сої від Сампл Агро для Товариства. За вказаний період, по договору було поставлено сої на суму 13798229,37 грн. з ПДВ. Всі поставки оформлені видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також на кожну партію зерна на заводі позивача складена картка аналізу зерна та реєстр погодження ціни на основі якісних показників товару.

Також, судами було встановлено та знайшло своє підтвердження у акті перевірки, що позивач в повному обсязі здійснив оплату на користь ТОВ Сампл Агро за увесь товар поставлений згідно умов даного договору, що підтверджується платіжними документами.

По здійснених згідно цього договору поставках товару ТОВ Сампл Агро було здійснено реєстрацію відповідних податкових накладних та розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі зареєстрованих податкових накладних Товариство включило податок на додану вартість до складу податкового кредиту за вересень 2021 року у сумі 1694519,41 грн., а до складу рядка 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати Товариством за 2021 рік була включена сума 12103709,96 грн.

Також, Між Товариством (покупцем) та ТОВ Ентель (постачальником) був укладений договір поставки товару 06-08/2021-КПЗ від 01.08.2021 та специфікація до нього, умови якого аналогічну договорам, укладеним позивачем з ТОВ Сампл Агро .

В серпні 2021 року на виконання договору відбувались періодичні поставки сої від ТОВ Ентель . За вказаний період по договору було поставлено сої на суму 35209379,95 грн. з ПДВ. Всі поставки оформлені видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також на кожну партію зерна на заводі позивача складена картка аналізу зерна та реєстр погодження ціни на основі якісних показників товару.

Також, судами було встановлено та знайшло своє підтвердження у акті перевірки, що позивач здійснив оплату на користь ТОВ "Ентель" за увесь поставлений згідно даного договору товар, що підтверджується платіжними документами (заборгованість перед постачальником станом на 31.12.2021 становить 0,01 грн.).

По здійснених згідно договору поставках товару ТОВ Ентель було здійснено реєстрацію відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі зареєстрованих податкових накладних Товариство включило податок на додану вартість до складу податкового кредиту за вересень 2021 року у сумі 4323958,94 грн., а до складу рядка 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати позивач за 2021 рік включив суму 30885421,01 грн.

Між Товариством (покупець) та ТОВ Оушен Маркетинг (постачальник) був укладений договір поставки товару 71-09/2023-КПЗ від 29.09.2023, в тому числі додаткові угоди від 26.03.2024 та від 02.04.2024, а також специфікації 1-25 до нього. Відповідно до умов цього договору поставки товару згідно даного договору здійснюватимуться на підставі специфікацій, які періодично підписуються сторонами та є невід`ємною частиною даного договору. Згідно специфікацій умовами поставки є умови, викладені у пункті 4.5 договору: по цьому договору поставка може здійснюватись на особливих умовах. У випадку наявності між сторонами окремого чинного договору оренди, згідно якого постачальник є орендарем зерносховища (силосу), що змонтований та знаходиться на території належного покупцю (орендодавцю) комплексу з під`їзними коліями для приймання, очищення, сушіння, зберігання, переробки та відвантаження зерна (далі - комплекс) за адресою: Хмельницька обл., Дунаєвецький р-н, смт Дунаївці, вул. Кармалюка, 5, то поставка товару згідно цього договору може здійснюватись шляхом вивантаження сої з орендованого силоса та її переміщення (складування) в інший силос комплексу, належний покупцю. Вказані роботи виконуються покупцем, а факт поставки товару таким чином засвідчується актом приймання-передачі. Якість та інші характеристики товару повинні відповідати ДСТУ 4964/2008 СОЯ Технічні умови .

Також, між Товариством (орендодавець) та ТОВ Оушен Маркетинг (орендар) був укладений договір оренди 3-С5 від 04.10.2023, відповідно до умов якого орендодавець передає, а орендар бере у тимчасове платне володіння та користування наступне майно: зерносховище 8000 т. S5, інвентарний номер в бухгалтерському обліку орендодавця - УГК004833. Майно, що орендується, змонтоване та знаходиться на території належного орендодавцю комплексу з під`їзними коліями для приймання, очищення, сушіння, зберігання, переробки та відвантаження зерна (далі - комплекс) за адресою: Хмельницька обл., Дунаєвецький р-н, смт Дунаївці, вул. Кармалюка, 5.

На виконання умов вказаного договору оренди сторонами були складені та підписані акт приймання-передачі майна в оренду від 04.10.2023 та акт приймання-передачі майна з оренди від 28.11.2023.

У жовтні та листопаді 2023 року на виконання договору поставки відбувались періодичні поставки сої від ТОВ Оушен Маркетинг . За вказаний період по договору було поставлено сої на суму 124051838,60 грн. без ПДВ. Всі поставки оформлені видатковими накладними, актами приймання-передачі товару, а також на кожну партію зерна на заводі Товариства складена картка аналізу зерна та реєстр погодження ціни на основі якісних показників товару. Соя використана позивачем у власній господарській діяльності, а саме - перероблена, а готова продукція (соєвий шрот, соєва олія) реалізовані іншим суб`єктам господарювання, що не заперечувалось контролюючим органом.

Також, судами було встановлено, що Товариство на виконання умов договору (з урахуванням додаткових угод) здійснив оплату за поставлений ТОВ Оушен Маркетинг товар, що підтверджується платіжними документами. Залишок заборгованості за поставлений товар складає 92,60 грн.

Господарські операції із придбання товару у ТОВ Оушен Маркетинг у бухгалтерському та податковому обліку з податку на прибуток підприємства були відображені Товариством наступним чином: до складу рядка 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати Товариства за 2023 рік була включена сума 124051838,60 грн.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі 160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 466-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві (далі - Закон 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини Інтерсплав проти України , у якому позиція щодо залученості платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у акті перевірки Управління не наводило доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів та/або щодо його постачальників. Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагентів у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо витрат та податкового кредиту.

Щодо доводів скаржника про відсутність у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей та працівників, Верховний Суд зазначає, що дана обставина не може безумовно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на час виникнення спірних правовідносин ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних та цивільно-правових договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів, оренди персоналу (аутсорсингу та аутстафінгу) тощо з метою забезпечення власної господарської діяльності. Також, судами було установлено, що на час укладення договорів та виконання господарських операцій за такими договорами ТОВ Сампл Агро і ТОВ Ентель були належним чином зареєстрованими платниками податку на додану вартість.

Крім того, як зазначено у акті перевірки, основним видом діяльності ТОВ Сампл Агро є: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Згідно податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи та додатку до неї Відомості про наявність земельних ділянок у ТОВ Сампл Агро в користуванні наявні земельні ділянки, а саме - рілля, площею 240,728 га, які ТОВ Сампл Агро орендувало у ТОВ Устя Агро та ТОВ Дубровиця Агро , проте державна реєстрація прав користування такими земельними ділянками була проведена ТОВ Сампл Агро у період з 18.08.2020 по 25.08.2020. Разом з цим, факт реєстрації прав користування такими земельними ділянками у серпні 2020 року не може бути беззаперечним доказом відсутності відносин оренди до вказаних контролюючим органом дат, оскільки сам процес реєстрації триває певний проміжок часу, а дата такої реєстрації лише фіксує його завершення, з урахуванням того, що дат укладення договорів суборенди контролюючий орган в акті перевірки не вказує. В свою чергу, у акті перевірки також зазначено, що Узинська міська територіальна громада на запит контролюючого органу від 25.05.2022 3614/5/22-01-07-03-10 надала відповідь про те, що у користуванні ТОВ Сампл Агро перебувають 23 земельних ділянки (паї), розташовані на території Узинської міської територіальної громади. Згідно Звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за формою 29-СГ та Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур за формою 4-СГ за 2021 рік ТОВ Сампл Агро засіяло 509,96 га ріллі, в тому числі соєю - 209,08 га, з якої зібрано 794,5 т сої.

Щодо ТОВ Ентель , то у акті перевірки вказано, що основним видом діяльності ТОВ Ентель є: 46.21 - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Згідно податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи та додатку до неї Відомості про наявність земельних ділянок у ТОВ Ентель в користуванні наявні земельні ділянки, а саме - рілля, площею 409,8577 га., які ТОВ Сампл Агро орендувало ТОВ Агро Дністер , ТОВ Захід Урожай , ТОВ Сопрал . Згідно Звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за формою 29-СГ та Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур за формою 4-СГ за 2021 рік ТОВ Ентель засіяло 496,22 га ріллі, в тому числі соєю - 496,22 га, з якої зібрано 1484,90 т сої.

Стосовно зазначення у товарно-транспортних накладних пунктів навантаження без конкретизованої адреси, а саме - адрес, які у ТОВ Сампл Агро та ТОВ Ентель у об`єктах оподаткування як земельні ділянки, Верховний Суд вказує, що завантаження процес збору урожаю передбачає завантаження сільськогосподарської продукції з поля в процесі його обмолоту з комбайну безпосередньо у вантажний транспорт.

З огляду на викладене, доводи скаржника про відсутність у вказаних контрагентів Товариства можливості поставити Товариству товар (сою) у визначених договорами об`ємах є необґрунтованими.

Щодо ТОВ Оушен Маркетинг , то одним із видів діяльності ТОВ Оушен Маркетинг є: 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля. Постачання товару (сої) позивачу здійснювалось безпосередньо на зерносховище (силос), що змонтований та знаходиться на території належного Товариству комплексу з під`їзними коліями для приймання, очищення, сушіння, зберігання, переробки та відвантаження зерна за адресою: Хмельницька обл., Дунаєвецький р-н, смт Дунаївці, вул. Кармалюка, 5, який ТОВ Оушен Маркетинг орендувало у позивача згідно договору оренди 3-С5 від 04.10.2023, а товар приймався згідно актів приймання-передачі, що відповідає умовам пункту 4.5 договору поставки товару 71-09/2023-КПЗ, з огляду на що доводи скаржника про відсутність у Товариства товарно-транспортних накладних є безпідставними.

Стосовно неподання ТОВ Оушен Маркетинг фінансової, податкової чи статистичної звітності, а також недотримання вимог податкового законодавства стосовно реєстрації платником податку на додану вартість та/або строків такої реєстрації, то Верховний Суд вказує, що саме собою невиконання контрагентом своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента та, відповідно, недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

У пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі Компанія Вестберга таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції визначив, що ...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та і повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління .

Якщо державні органи мають інформацію, про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду з прав людини від 09.01.2007 у справі Інтерсплав проти України ).

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що з огляду на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку, то у випадку, якщо контрагент позивача або інші суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Положеннями пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого суб`єкта господарювання.

Враховуючи наведене, у разі збільшення активу Товариства на суму безоплатно отриманих оборотних активів, що зумовлює зростання його власного капіталу, Товариство зобов`язане віднести до складу інших доходів від безоплатного отримання оборотних активів (товарів).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги - це: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Таким чином, умовою для віднесення товарів (робіт, послуг) до безоплатно отриманих платником є передача таких товарів (робіт, послуг), яка не передбачає грошову або іншу компенсацію.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що Товариство повністю розрахувалось за поставлений йому ТОВ Сампл Агро , ТОВ Ентель , ТОВ Оушен Маркетинг товар (сою).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про безпідставність доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем доходу внаслідок невключення до його складу безоплатно наданих товарів.

Щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 54242378,00 грн. внаслідок порушення Товариством в податковому обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та знайшло свою підтвердження у підпункті 3.1.1 пункту 3.1 розділу ІІІ акту перевірки, згідно наказів Про облікову політику підприємства в бухгалтерському обліку для частини виробничого обладнання (обладнання Елеваторного комплексу , Основного виробництва (Цеху підготовки та екстракції , а також Цеху грануляції ) Товариство з 2018 року використовує виробничий метод нарахування амортизації. В податковому обліку на ці ж об`єкти нарахування амортизації здійснювалось прямолінійним методом. Це було пов`язано з тим, що використання виробничого методу амортизації в податковому обліку було заборонено.

Змінами, внесеними Законом України від 16.01.2020 466 Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві , який набрав чинності 23.05.2020, до підпункту 138.3.1 ПК України було внесено зміни, зокрема: в абзаці першому слова основних засобів або нематеріальних активів замінено словами основних засобів та нематеріальних активів , а слова крім виробничого методу виключено. Тобто дозволено застосування виробничого методу для визначення податкової амортизації.

Пунктом 138.2 статті138 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальний активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Положеннями пункту 138.3 статті138 ПК України визначено Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв`язку з їх консервацією.

Підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України визначені мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації).

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основний засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Таким чином, у випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації, розрахунок амортизації основних засобів, що амортизуються виробничим методом здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У справі, що розглядається, суди установили, що протягом періоду з 01.01.2021 по 30.06.2024 Товариство нараховувало амортизацію основних засобів, що використовуються підприємством в господарські діяльності.

Згідно з пунктом 26 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 92 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - НП(С)БО 7 Основні засоби ), амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів; зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об`єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об`єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об`єкта на його первісну вартість; прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об`єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи зі строку корисного використання об`єкта і подвоюється; кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об`єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання; виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об`єкта основних засобів.

Відповідно до пункту 27 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи , затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.1999 242 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - НП(С)БО 8 Нематеріальні активи ), метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з НП(С)БО 7.

В свою чергу, підрозділ 4 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52, яким, зокрема, передбачено, що платники податку на прибуток можуть прийняти рішення про застосування з II - IV кварталу 2020 року виробничого методу нарахування амортизації при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток до основних засобів, амортизацію яких розпочато за іншим методом. Такі платники податку зобов`язані провести інвентаризацію цих об`єктів основних засобів станом на перше число податкового (звітного) періоду 2020 року, у якому прийнято рішення про застосування виробничого методу.

Разом з цим, судами першої та апеляційної інстанцій було установлено, що Товариство протягом II - IV кварталу 2020 року не скористалося зазначеною вище законодавчою можливістю переходу на амортизацію за виробничим методом у податковому обліку та вирішило і надалі продовжувати нарахування амортизації прямолінійним методом.

Згідно акту перевірки, зменшення Товариству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в цій частині ґрунтується виключно на розрахунках контролюючого органу суми ймовірного нарахування амортизації за виробничим методом за період, який перевірявся.

Проте, така амортизація, як зазначено вище, здійснювалась позивачем в цих періодах за прямолінійним методом.

При цьому, інформації про будь-які арифметичні або методологічні помилки Товариства під час нарахування амортизації за прямолінійним методом в акті перевірки не зазначено.

Враховуючи те, що до 23.05.2020 положеннями підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України було заборонено використовувати в податковому обліку виробничий метод при розрахунку амортизації основних засобів, то позивач правомірно використовував прямолінійний метод.

В подальшому, 23.05.2020 Законом 16.01.2020 466-ІХ було внесено відповідні зміни в підпункті 138.3.1 пункту 138.3 статті138 ПК України, внаслідок якого в податковому обліку дозволили використовувати виробничий метод при розрахунку амортизації основних засобів, а підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу був доповнений пунктом 52, яким платникам податку, які надали право, протягом перехідного періоду, перейти на використання виробничого методу амортизації основних засобів.

Разом з цим, оскільки позивач наданим правом не скористався і надалі продовжив амортизацію раніше введених в експлуатацію основних засобів прямолінійним методом, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що доводи контролюючого органу з цього приводу є безпідставними, оскільки вказана норма надає право платнику податку на прибуток прийняти рішення про застосування виробничого методу, а не зобов`язує до такого переходу.

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів скаржника по вказаному епізоду.

При цьому, Верховний Суд зазначає, що скаржником не обґрунтовано наявність правової проблеми, вирішення якої є необхідним для правильного застосування норми права у цій справі, та необхідність у наданні Верховним Судом висновку щодо податкового рішення 28935/2201-0701 (П) про зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 227546378 грн., оскільки відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах, з урахуванням того, що Управління не вказало щодо застосування якої норми права відсутній висновок Верховного Суду та який висновок і щодо якої норми права необхідно сформувати.

Верховним Судом сформований підхід, за яким особа, що звертається з касаційною скаргою, має обґрунтувати щонайменше такі елементи: 1) яка саме норма права потребує тлумачення або уточнення; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання особи, що звертається з касаційною скаргою, є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника повинна застосовуватися відповідна норма права. Таким чином, посилання на відсутність висновку щодо застосування норми права не може бути абстрактним. Інакше касаційна скарга фактично зводиться до незгоди з оцінкою доказів або встановленими судами фактами, що не є підставою для формування Верховним Судом нового правового висновку.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.11.2024 28940/2201-0701 в частині застосування до Товариства штрафу у сумі 1147,54 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.

В позовній заяві позивач зазначив, що погоджується з податковим Так, контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено порушення Товариством вимог пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України щодо реєстрації Товариством в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування, що надаються отримувачу (покупцю), а саме: розрахунок коригування від 22.03.2024 5 зареєстрований 10.04.2024, розрахунок коригування від 18.04.2024 1 зареєстрований 13.05.2024, розрахунок коригування від 16.04.2024 3 зареєстрований 14.05.2024.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що розрахунок коригування 5 від 22.03.2024, складений до податкової накладної 661 від 22.03.2024, яка була складена та зареєстрована ТОВ "АВТОЛОГІСТІК" 08.04.2024 на отримувача - Товариство. Розрахунок коригування 3 від 16.04.2024 складений до податкової накладної 27 від 16.04.2024, яка була складена та зареєстрована КП Господар-ОТГ Новодунаєвецької селищної ради Хмельницької області 13.05.2024 на отримувача - Товариство. Розрахунок коригування 1 від 18.04.2024 складений до податкової накладної 3 від 18.04.2024, яка була складена та зареєстрована ПАП Перемога 18.04.2024 на отримувача - Товариство.

Згідно з абзацом 3 пункту 192.1 статті 192 ПК України розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Матеріалами справи підтверджується, що розрахунок коригування 5 від 22.03.2024 до податкової накладної 661 від 22.03.2024 Товариство отримало від ТОВ АВТОЛОГІСТІК 10.04.2024 о 11:22, що підтверджується Протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, сформованим 25.11.2024 в системі подання звітностей до контролюючих органів М.Е.Doc . Та 10.04.2024 розрахунок коригування 5 від 22.03.2024 Товариством було зареєстровано, що підтверджується квитанцією про реєстрацію відповідного розрахунку коригування.

Розрахунок коригування 3 від 16.04.2024 до податкової накладної 27 від 16.04.2024 Товариство отримало від КП Господар ОТГ Новодунаєвецької селищної ради Хмельницької області) 14.05.2024 о 11:56, що підтверджується Протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, сформованим 25.11.2024 в системі подання звітностей до контролюючих органів М.Е.Doc . 14.05.2024 розрахунок коригування 3 від 16.04.2024 Товариством було зареєстровано, що підтверджується квитанцією про реєстрацію відповідного розрахунку коригування.

Розрахунок коригування 1 від 18.04.2024 до податкової накладної 3 від 18.04.2024 Товариство отримало від ПАП Перемога 13.05.2024 о 14:47, що підтверджується Протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, сформованим 25.11.2024 в системі подання звітностей до контролюючих органів М.Е.Doc . 13.05.2024 розрахунок коригування 1 від 18.04.2024 Товариством було зареєстровано, що підтверджується квитанцією про реєстрацію відповідного розрахунку коригування.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що Товариство не порушило строк реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником на отримувача, оскільки здійснював реєстрацію таких в день отримання від постачальників відповідних розрахунків коригування.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами, а також правильності здійснених Товариством амортизаційних відрахувань. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, а також обраного Товариством методу амортизації у податковому обліку, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанції відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції, не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.02.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.05.2025 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк