Постанова у справі № 280/3120/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2026 року

м. Київ

справа 280/3120/23

адміністративне провадження К/990/6116/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І.А., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу 280/3120/23

за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства Пологівський олійноекстракційний завод до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: А. А. Щербак, Н. П. Баранник, Н. І. Малиш) від 17 січня 2024 року

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне акціонерне товариства Пологівський олійноекстракційний завод (далі - ПрАТ Пологівський ОЕЗ , Товариство, позивач) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків (далі - відповідач, податковий орган/контролюючий орган, скаржник), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року:

314/32-00-07-03-18 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 035 415 гривень;

316/32-00-07-03-18, яким встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного терміну, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податкових накладних та/або розрахунків коригування на суму ПДВ три мільйони сто сімдесят вісім тисяч вісімсот сорок три гривні сімдесят дев`ять копійок та застосовано до позивача штраф у сумі 40 800,00 гривень.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено про необґрунтованість висновків контролюючого органу про те, що позивачем не використовувалася у його господарській діяльності частина орендованого рухомого у інших осіб рухомого складу. Товариство наголосило на тому, що правомірно і законно відносило відповідні суми ПДВ (сплачені в сумі орендної плати за отримувані послуги з оренди) до складу свого податкового кредиту. Відповідні господарські операції є оподатковуваними господарськими операціями та здійснювалися в межах здійснення позивачем своєї господарської діяльності.

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року, задоволено позов.

4. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідачем 16 лютого 2024 року через систему Електронний суд надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій податковий орган просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року у справі 280/3120/23.

5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

6. Ухвалою Верховного Суду від 22 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Через систему Електронний суд 04 березня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить залишити касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі 280/3120/23 - без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

9. 05 серпня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду 1025 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І.А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 09 лютого 2023 року до 22 лютого 2023 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 08 березня 2023 року 154/32-00-07-03-13/00384147, яким встановлено порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 3179828 гривень;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ перевищено граничний термін реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 198937,34 гривень;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ не складено податкові накладні за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198, пунктом 199.1 статті 199 ПК України та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлений Податковим кодексом України термін;

- підпункт 5 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року 21.

12. З висновками акта перевірки позивач не погодився та надав відповідачу заперечення від 03 квітня 2023 року 0304/04-1 на акт перевірки, в яких просив відповідача визнати необґрунтованими зазначені в акті перевірки висновки щодо порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого позивачем начебто завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 3035415 гривень;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ не складено податкові накладні за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198, пунктом 199.1 статті 199 ПК України та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлений Податковим кодексом України термін.

13. У своїх запереченнях на акт перевірки позивач не заперечував тверджень відповідача щодо завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 144 413 гривень, що сталося внаслідок:

- заниження суми податкових зобов`язань за операціями, які не використані в господарській діяльності, на загальну суму 143 429 гривень (щодо надання благодійної/гуманітарної допомоги);

- врахування в складі податкового кредиту операцій при відсутності можливості їх здійснення на загальну суму 800 гривень, а саме: ПП КУЛЕРОВА ФАНКІ КОМПАНІ (код за ЄДРПОУ 41384716) сума ПДВ 800,00 гривень (щодо придбання кулера);

- завищення суми податкового кредиту за червень 2022 року по операціям позивача з ПрАТ Аптеки Запоріжжя (ІПН 197733088278) на суму ПДВ 184 гривень.

14. Таким чином, відповідач в акті перевірки констатував порушення позивачем ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 3 179 828 гривень. Позивач не заперечував тверджень відповідача щодо завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 144 413 гривень. Різниця між зазначеними сумами становить 3 035 415 гривень.

15. Саме в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 035 415 гривень позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача форми В4 від 25 квітня 2023 року 314/32-00-07-03-18.

16. За результатом розгляду заперечень позивача відповідачем прийнято лист від 18 квітня 2023 року вих. 2363/6/32-00-07-03-03, відповідно до якого висновки відповідача, викладені в акті перевірки, викладено в наступній редакції:

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено порушення ПрАТ Пологівський ОЕЗ :

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 3 179 828 гривень;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ перевищено граничний термін реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 198 937,34 гривень;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого ПрАТ Пологівський ОЕЗ не складено податкові накладні за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198, пунктом 199.1 статті 199 ПК України та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлений Податковим кодексом України термін на загальну суму 3 178 844 грн.;

- підпункт 5 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року 21.

17. Також листом від 18 квітня 2023 року вих. 2363/6/32-00-07-03-03 визначено, що висновки перевіряючих стосовно порушень, викладених в акті перевірки, з урахуванням розгляду заперечень від ПрАТ Пологівський ОЕЗ є правомірними та такими, що відповідають нормам діючого податкового законодавства та цивільного права.

18. В подальшому відповідачем винесено та направлено позивачу наступні податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року 314/32-00-07-03-18, яким встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 179 828,00 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року 316/32-00-07-03-18, яким встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного терміну, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних та/або розрахунків коригування на суму ПДВ три мільйони сто сімдесят вісім тисяч вісімсот сорок три гривні сімдесят дев`ять копійок та застосовано до позивача штраф у сумі 40 800,00 гривень.

19. Вважаючи протиправними прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом не доведено правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень та не підтверджено належними доказами порушення позивачем вимог податкового законодавства.

21. Суди попередніх інстанцій встановили, що орендовані позивачем залізничні вагони та цистерни використовувалися у його господарській діяльності, зокрема для виконання договірних зобов`язань щодо переробки сировини, транспортного експедирування та передачі частини рухомого складу в суборенду. Обставина перебування частини вагонів на тимчасово окупованій території внаслідок військової агресії російської федерації не свідчить про використання такого майна в неоподатковуваних операціях чи поза межами господарської діяльності.

22. Також суди дійшли висновку, що позивач належним чином виконав вимоги податкового законодавства щодо складання та реєстрації зведених податкових накладних за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПК України, а подані ним уточнюючі розрахунки виправили самостійно виявлені помилки та не призвели до заниження податкових зобов`язань або завищення податкового кредиту.

23. На думку судів попередніх інстанцій, контролюючий орган під час перевірки не врахував наявні в його інформаційних системах відомості щодо реєстрації позивачем відповідних податкових накладних та подання уточнюючих розрахунків, що призвело до помилкових висновків про порушення вимог пункту 198.5 статті 198, статті 199 та статті 201 ПК України.

24. З огляду на встановлені обставини суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність правових підстав для зменшення позивачу від`ємного значення податку на додану вартість, донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим визнали оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та скасували їх у відповідній частині.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

26. Підставою касаційного оскарження відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначаючи, що суд апеляційної інстанції не врахував правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у низці постанов, а саме:

судом апеляційної інстанції при вирішенні спору щодо правомірності включення до податкового кредиту спірних господарських операцій з контрагентами, які декларують господарські операції при відсутності можливості їх здійснення, з урахуванням неправильного застосування судом норм матеріального права: пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України та процесуального права, а саме: статей 9, 72, 73, ст. 77, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), без урахування правових висновків Верховного суду, в яких викладено висновок про застосування норм права (пункти 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 199.1 статті 199, абзац в) пункту 200.4 статті 200, пункт 201.10 статті 201 ПК України) у подібних правовідносинах, а саме у постановах Верховного Суду у від 19 грудня 2019 року у справі 804/1118/16, від 01 червня 2022 року у справі 280/597/19, від 20 лютого 2020 року у справі 826/26497/15, від 09 грудня 2019 року у справі 804/1752/17, від 29 січня 2021 року у справі 826/8752/16, від 06 червня 2021 року у справі 809/39/17, від 09 жовтня 2019 року у справі 808/9397/13-а, від 25 червня 2018 року у справі 803/1923/13-а, від 10 квітня 2019 року у справі 804/4434/15, від 07 вересня 2023 року у справі 826/19492/15 щодо питання застосування норми права у правовідносинах подібних до тих що розглядались у справі 280/3120/23.

27. Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій помилково не враховано встановлені під час перевірки обставини, які свідчили про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з ненарахуванням компенсуючих податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

28. На думку скаржника, позивач, отримуючи в оренду рухомий склад та використовуючи його для надання послуг нерезиденту, місце постачання яких знаходиться за межами митної території України, був зобов`язаний нарахувати відповідні податкові зобов`язання та скласти зведені податкові накладні, однак такого обов`язку не виконав.

29. Крім того, відповідач стверджує, що частина орендованих вагонів у перевіряємий період фактично не використовувалася у господарській діяльності позивача, оскільки не була передана в оренду або суборенду, що також зумовлювало необхідність нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

30. Окремо скаржник наголошує, що перебування частини рухомого складу на тимчасово окупованій території України свідчить про неможливість його використання позивачем у власній господарській діяльності. На думку відповідача, такі обставини не звільняли платника від обов`язку здійснити коригування податкового кредиту шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов`язань.

31. Відповідач також зазначає, що позивач мав можливість припинити договірні відносини щодо оренди вагонів у зв`язку з настанням форс-мажорних обставин, однак таким правом не скористався, продовживши формувати податковий кредит за операціями з оренди майна, яке фактично не використовувалося у господарській діяльності.

32. На переконання податкового органу, позивач не склав та не зареєстрував у встановлені законодавством строки податкові накладні за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПК України, чим порушив вимоги податкового законодавства.

33. Крім того, відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не враховано обставини, які, на його думку, свідчать про відсутність належного документального підтвердження реального характеру окремих господарських операцій та правомірності сформованого позивачем податкового кредиту.

34. На обґрунтування своєї позиції скаржник посилається на усталену практику Верховного Суду, відповідно до якої право платника на податкову вигоду виникає лише за умови фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належними первинними документами, що відображають їх реальний економічний зміст.

35. Також контролюючий орган зазначає, що обов`язок підтвердження правомірності формування податкового кредиту покладається на платника податків, а сама лише наявність формально оформлених первинних документів не є достатньою підставою для підтвердження реальності господарських операцій.

36. Окремо скаржник вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій неповно дослідили обставини справи, не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, а також не перевірили доводи щодо можливості виконання контрагентами позивача відповідних господарських операцій.

37. У зв`язку з цим відповідач вважає, що оскаржувані судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, що є підставою для їх скасування.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

38. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

39. Як убачається зі змісту касаційної скарги та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, спір у цій справі виник у зв`язку з оцінкою правомірності формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з оренди рухомого складу, а також визначенням податкових наслідків тимчасової неможливості використання частини такого майна внаслідок тимчасової окупації території України та передачі частини рухомого складу в користування нерезиденту.

40. З огляду на наведені доводи касаційної скарги Верховний Суд насамперед вважає за необхідне з`ясувати правову природу обов`язку платника податку щодо нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України, а також встановити, чи свідчать обставини тимчасової окупації території, на якій перебувало орендоване майно, про використання такого майна поза межами господарської діяльності платника податку або в неоподатковуваних операціях.

41. Крім того, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що окремої оцінки потребують доводи відповідача щодо податкових наслідків передачі частини рухомого складу в користування нерезиденту, а також доводи касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду щодо оцінки реальності господарських операцій.

42. Правові засади формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а також випадки виникнення у платника податку обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань визначені розділом V Податкового кодексу України.

43. За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт чи наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

44. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

45. Аналогічні приписи містяться у статтях 1 та 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , відповідно до яких підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти їх здійснення.

46. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

47. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..

48. Водночас право платника податку на формування податкового кредиту не є безумовним. Податковим кодексом України передбачено випадки, коли після формування податкового кредиту товари, послуги чи необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися у випадках, визначених пунктом 198.5 статті 198 цього Кодексу, що зумовлює виникнення у платника податку обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань.

49. Так, відповідно до абзацу першого пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

50. Отже, самі собою придбання товарів, послуг чи необоротних активів із ПДВ та включення відповідних сум податку до складу податкового кредиту не є достатніми умовами для нарахування податкових зобов`язань.

51. База оподаткування для нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України визначається за правилами пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу.

52. Так, відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

53. Поряд із механізмом, визначеним пунктом 198.5 статті 198 ПК України, законодавець урегулював окремий випадок нарахування податкових зобов`язань у ситуації, коли придбані чи виготовлені товари, послуги або необоротні активи одночасно використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях.

54. Так, відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

55. Отже, пункт 199.1 статті 199 ПК України передбачає, що у разі часткового використання товарів, послуг чи необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи із частки їх використання в неоподатковуваних операціях, визначеної відповідно до вимог цієї статті, та скласти і зареєструвати зведену податкову накладну.

56. Отже, положення пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України регулюють різні правові ситуації. Якщо пункт 198.5 статті 198 цього Кодексу застосовується у випадках використання товарів, послуг чи необоротних активів у визначених законом неоподатковуваних операціях або поза межами господарської діяльності, то пункт 199.1 статті 199 цього Кодексу регулює випадки їх одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях із пропорційним визначенням суми податкових зобов`язань.

57. Аналіз наведених положень Податкового кодексу України свідчить, що механізм, передбачений пунктом 198.5 статті 198 цього Кодексу, спрямований на забезпечення відповідності між сформованим платником податку податковим кредитом та використанням товарів, послуг чи необоротних активів, при придбанні яких такий податковий кредит було сформовано.

58. Зміст наведеної норми дає підстави для висновку, що обов`язок платника податку щодо нарахування податкових зобов`язань виникає не внаслідок самого факту придбання відповідних товарів, послуг чи необоротних активів або їх тимчасового невикористання, а у разі встановлення використання таких активів у випадках, прямо визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України, або встановлення обставин, які відповідно до змісту цієї норми свідчать про зміну напряму їх використання.

59. При цьому оцінка наявності таких обставин має здійснюватися з урахуванням конкретних фактичних обставин справи, оскільки сам по собі факт припинення фактичного використання майна ще не свідчить про його використання в неоподатковуваних операціях чи поза межами господарської діяльності.

60. Аналогічний підхід простежується і в правовому регулюванні, визначеному статтею 199 ПК України, яка не передбачає автоматичного виникнення податкових зобов`язань у зв`язку із самим фактом придбання товарів, послуг чи необоротних активів, а пов`язує їх нарахування із фактичним напрямом використання таких активів.

61. Суд повторно звертає увагу на те, що контролюючий орган виходив із того, що частина орендованих вагонів у спірний період перебувала на територіях, які внаслідок збройної агресії Російської Федерації опинилися під тимчасовою окупацією, що, на його думку, свідчило про неможливість використання такого майна у господарській діяльності позивача та, відповідно, зумовлювало обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

62. Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 199.1 статті 199 ПК України, посилаючись на передачу частини рухомого складу в користування нерезиденту.

63. Верховний Суд зазначає, що наведені епізоди ґрунтуються на різних фактичних обставинах та потребують самостійної правової оцінки, оскільки положення пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України регулюють різні за своєю правовою природою випадки виникнення у платника податку обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань.

64. За таких обставин Суд вважає за необхідне насамперед надати оцінку доводам контролюючого органу щодо виникнення у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання у зв`язку з перебуванням частини орендованого рухомого складу на тимчасово окупованій території України.

65. Як установлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю А`рейллогістикс були укладені договори оренди вагонів, на підставі яких позивач сформував податковий кредит з ПДВ. Після початку повномасштабного вторгнення Російської Федерації частина орендованого рухомого складу опинилася на територіях України, які були тимчасово окуповані, унаслідок чого позивач втратив можливість розпоряджатися відповідними вагонами та використовувати їх у своїй господарській діяльності.

66. Водночас контролюючий орган, пов`язавши сам факт перебування зазначеного рухомого складу на тимчасово окупованій території з його невикористанням у господарській діяльності позивача, дійшов висновку про виникнення у останнього обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

67. Верховний Суд зазначає, що вирішуючи питання про наявність чи відсутність у платника податку обов`язку, передбаченого пунктом 198.5 статті 198 ПК України, необхідно враховувати особливості фактичних обставин, за яких відповідне майно перестало використовуватися за своїм функціональним призначенням. У цій справі такими обставинами є перебування частини орендованого рухомого складу на тимчасово окупованій території України внаслідок повномасштабної збройної агресії Російської Федерації.

68. Зміст пункту 198.5 статті 198 ПК України свідчить, що визначальною умовою для виникнення такого обов`язку є встановлення факту використання товарів, послуг чи необоротних активів у випадках, прямо визначених цією нормою.

69. У цій справі судами попередніх інстанцій установлено, що перебування частини орендованого рухомого складу на тимчасово окупованій території було зумовлено виключно обставинами, які виникли незалежно від волі позивача, а саме повномасштабною збройною агресією Російської Федерації та подальшою тимчасовою окупацією частини території України.

При цьому судами не встановлено, а контролюючим органом не доведено, що позивач використовував відповідне майно в операціях, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України, або що існували обставини, які свідчили про призначення цього майна для використання чи його використання у випадках, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України.

70. За своєю правовою природою тимчасова окупація території України, на якій перебувало орендоване майно, є об`єктивною обставиною, яка виникла незалежно від волевиявлення платника податку та позбавила його можливості фактично володіти, користуватися і розпоряджатися відповідним майном.

За таких обставин сам факт перебування майна на тимчасово окупованій території не може сам по собі свідчити про початок його використання в операціях, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України.

71. Інший підхід фактично означав би, що сама лише тимчасова втрата платником податку можливості використовувати майно внаслідок тимчасової окупації території України автоматично прирівнюється до використання такого майна в операціях, визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України. Водночас наведена норма пов`язує виникнення відповідного податкового обов`язку не з фактом настання незалежних від платника податку обставин, а з установленими обставинами використання товарів, послуг чи необоротних активів у випадках, прямо передбачених законом.

72. За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що сам по собі факт перебування орендованого рухомого складу на тимчасово окупованій території України, за відсутності встановлених контролюючим органом обставин, які б свідчили про використання такого майна в операціях, передбачених пунктом 198.5 статті 198 ПК України, не є достатньою правовою підставою для нарахування позивачу податкових зобов`язань із податку на додану вартість.

73. Водночас колегія суддів відхиляє доводи відповідача про те, що позивач мав можливість припинити договірні відносини щодо оренди рухомого складу у зв`язку з настанням форс-мажорних обставин, однак не скористався таким правом, унаслідок чого безпідставно продовжував формувати податковий кредит за операціями з оренди вагонів.

74. Як неодноразово зазначалося вище, орендовані вагони залишилися на тимчасово окупованій території України внаслідок військової агресії російської федерації, тобто позивач був об`єктивно позбавлений можливості повернути їх орендодавцю. При цьому відповідно до частини першої статті 785 ЦК України у разі припинення договору найму наймач зобов`язаний негайно повернути наймодавцю річ, а згідно з частиною другою цієї статті невиконання такого обов`язку тягне право наймодавця вимагати сплати неустойки у розмірі подвійної плати за користування майном за весь час прострочення.

75. Отже, саме по собі припинення договорів оренди не усувало б обов`язку позивача повернути орендоване майно, виконання якого в умовах тимчасової окупації було фактично неможливим, натомість створювало б для нього додаткові майнові втрати у вигляді можливого застосування цивільно-правової відповідальності. За таких обставин продовження договірних правовідносин було обумовлене необхідністю мінімізації негативних майнових наслідків та відповідало розумній економічній причині (діловій меті).

76. Більше того, факт неприйняття позивачем рішення про дострокове припинення договорів оренди жодним чином не свідчить про використання орендованого майна поза межами господарської діяльності чи в неоподатковуваних операціях. Податкове законодавство не ставить право платника на формування податкового кредиту або виникнення обов`язку, передбаченого пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у залежність від того, чи скористався платник передбаченою договором можливістю його розірвання. Вирішальним є встановлення факту використання товарів чи послуг у негосподарській діяльності або в операціях, що не є об`єктом оподаткування чи звільнені від оподаткування, тоді як таких обставин відповідачем не доведено.

77. Відтак посилання відповідача на те, що позивач не припинив договірні відносини з орендодавцями, не спростовує правомірності формування ним податкового кредиту та не може бути самостійною підставою для застосування положень пункту 198.5 статті 198 ПК України.

78. Водночас колегія суддів вважає безпідставними доводи касаційної скарги щодо неправомірності висновків судів попередніх інстанцій стосовно відсутності у позивача обов`язку повторного нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України за операціями з надання в оренду рухомого складу нерезиденту.

79. Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та компанією UAB Baltic Rail Group (Литовська Республіка) був укладений договір оренди рухомого складу, відповідно до якого позивач надавав нерезиденту в користування залізничні вагони.

80. Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки місце постачання зазначених послуг розташоване за межами митної території України, позивач був зобов`язаний відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати відповідні зведені податкові накладні. Саме з цих підстав контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем від`ємного значення суми ПДВ та про порушення вимог статті 201 ПК України.

81. Однак судами попередніх інстанцій встановлено, що ще до початку проведення документальної позапланової перевірки позивачем були самостійно виявлені помилки у відображенні зазначених операцій у податковій звітності.

82. Так, позивачем були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПК України, а також 16 січня 2023 року подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за березень - серпень 2022 року, якими відповідні показники податкової звітності були приведені у відповідність до фактично визначених податкових зобов`язань.

83. При цьому судами встановлено, що відповідними уточнюючими розрахунками були збільшені податкові зобов`язання за відповідні звітні періоди та одночасно зменшено від`ємне значення податку, яке переносилось до складу податкового кредиту наступних податкових періодів.

84. Отже, на момент проведення перевірки відповідні податкові зобов`язання вже були самостійно визначені позивачем, а зведені податкові накладні - складені та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

85. Сам по собі той факт, що первісно зазначені податкові зобов`язання були відображені платником податку у рядку 1.1 податкової декларації, а не у рядку 4.1, не свідчить про їх невизначення чи ненарахування.

86. Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, таке відображення мало характер помилки при заповненні податкової звітності, яка була самостійно виправлена платником у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

87. При цьому судами встановлено, що зазначена помилка не призвела до заниження загальної суми податкових зобов`язань, визначених у відповідних податкових деклараціях, оскільки сума податкових зобов`язань, відображена у рядку 9 декларацій, залишалася незмінною.

88. Колегія суддів також враховує, що під час проведення перевірки контролюючий орган мав можливість перевірити інформацію щодо реєстрації відповідних податкових накладних та подання уточнюючих розрахунків, оскільки така інформація містилася в інформаційних системах ДПС та Єдиному реєстрі податкових накладних.

89. За таких обставин висновок контролюючого органу про ненарахування позивачем податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України не відповідає встановленим судами фактичним обставинам справи.

90. Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у спірних правовідносинах позивач виконав обов`язок щодо самостійного визначення податкових зобов`язань, склав та зареєстрував відповідні зведені податкові накладні, а також виправив допущені помилки шляхом подання уточнюючих розрахунків відповідно до статті 50 ПК України.

91. За таких обставин відсутні правові підстави для повторного нарахування податкових зобов`язань, зменшення від`ємного значення податку на додану вартість та застосування до позивача відповідальності з підстав, наведених контролюючим органом.

92. Відтак доводи касаційної скарги у цій частині правильності висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

93. Окремо колегія суддів вважає безпідставними доводи касаційної скарги щодо правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за відсутність складення та реєстрації податкових накладних.

94. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення 316/32-00-07-03-18 контролюючий орган визначив висновок про те, що позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за операціями, передбаченими пунктом 198.5 статті 198 ПК України.

95. Разом із тим судами попередніх інстанцій установлено, що за операціями з надання в оренду рухомого складу нерезиденту позивачем були складені зведені податкові накладні, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПК України, які у січні 2023 року зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також судами встановлено, що одночасно із реєстрацією зазначених податкових накладних позивачем були подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з ПДВ за відповідні звітні періоди, якими приведено у відповідність показники податкової звітності.

96. Вказані обставини підтверджуються наявними у матеріалах справи податковими накладними, квитанціями про їх реєстрацію та уточнюючими розрахунками, оцінку яким суди попередніх інстанцій надали відповідно до вимог процесуального закону.

97. За таких обставин висновок контролюючого органу про не складення та не реєстрацію позивачем податкових накладних не відповідає фактичним обставинам справи, встановленим судами.

98. При цьому колегія суддів звертає увагу, що предметом спірного податкового повідомлення-рішення є саме застосування відповідальності за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних, тоді як судами встановлено, що відповідні податкові накладні були позивачем складені та зареєстровані.

99. Отже, за встановлених судами обставин правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України, були відсутні, а тому суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення 316/32-00-07-03-18.

100. Колегія суддів також відхиляє доводи касаційної скарги щодо неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду про застосування норм права у подібних правовідносинах.

101. Правові висновки, на які посилається скаржник, сформульовані за інших фактичних обставин, які не є тотожними обставинам цієї справи. Саме лише застосування у відповідних справах одних і тих самих норм матеріального права не свідчить про подібність правовідносин, оскільки така подібність визначається з урахуванням сукупності фактичних обставин та юридично значущих умов їх виникнення, зміни і припинення. Отже, підстави вважати, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відсутні.

102. Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій повно і всебічно встановили обставини справи, надали належну оцінку доказам та правильно застосували норми матеріального права, дійшовши обґрунтованого висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Доводи касаційної скарги цих висновків не спростовують та не містять підстав, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України, для скасування оскаржуваних судових рішень.

103. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

104. У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

105. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

106. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

107. Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 3, 349, 343, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі 280/3120/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов