Постанова у справі № 320/23602/24

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2026 року

м. Київ

справа 320/23602/24

адміністративне провадження К/990/46931/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Яковенко М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.08.2024 (Суддя: Дудін С.О.),

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2024 (Судді: Кобаль М.І., Бужак Н.П., Карпушова О.В.),

у справі 320/23602/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Системойлінженерінг

до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

В травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю Системойлінженерінг (далі - позивач, ТОВ Системойлінженерінг ) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Західне МГУ ДПС) в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.04.2024 375/33-00-07-01, яким позивачеві визначено до сплати загальну суму податку на прибуток в розмірі 14 608 909 грн (т. 1 а.с. 1-41).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на неправомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та безпідставність висновків акта перевірки про заниження позивачем фінансового доходу на загальну суму 6 814 272,00 грн за операціями з дисконтування отриманої позики та завищення витрат на суму 74 346 333,00 грн за операціями згідно договорів про надання гарантій з огляду невідповідність висновкам акта перевірки фактичним обставинам, податковому законодавству і правилам бухгалтерського обліку.

Більш детальніше позивач посилався на те, що договори позики 1-DHL та 2/2019-BHL укладені з нерезидентами Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD зі ставками 2% та 7% річних і позики за вказаними договорами обраховані та отримані позивачем у 2019 році. Оскільки кредиторами виступали нерезиденти, для отримання інформації щодо умов потенційно зіставних операцій залучення позикового капіталу було використано інформаційну базу даних Cbonds з метою встановлення даних щодо умов залучення капіталу. При цьому позивач посилається на помилковість висновків відповідача щодо обрахунку сум дисконтування згідно означених вище договорів станом на 01.01.2021 за періоди 2020-2023 роки з огляду на наявну у позивача заборгованість з погашення кредитів за цими договорами. За доводами позивача, дохід у вигляді дисконту може застосовуватися лише у першому періоді (періоді отримання позики, яка підлягатиме дисконтуванню), а в подальших періодах відбувається амортизація цього дисконту, що в бухгалтерському обліку фактично є поступовим визнанням та відображенням витрат у вигляді відсотків. Вищенаведене за доводами позивача доводить безпідставність висновків відповідача щодо нарахування доходів від дисконтування на довгострокові грошові зобов`язання з позики у тих періодах, коли фактично повинно відбуватися визнання витрат від амортизації визнаного дисконту (нарахування відсотків).

Крім цього, позивач посилався на помилкове застосування в розрахунках дисконтування по договору 1-DIL від 22.02.2013, укладеного з нерезидентом BURISMA HOLDINGS LIMITED, ефективної ставки дисконтування на рівні 18%, яка відповідає ставці рефінансування НБУ в період з 01.01.2019 по 26.04.2019 з огляду на те, що така ставка використовується на внутрішньому ринку України і не є ефективною для кредитних запозичень за участі нерезидентів. Вищенаведене за доводами позивача свідчить про відсутність правових підстав для дисконтування кредитів за договорами 1-DHL та 2/2019-BHL, укладеними з нерезидентами Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD, враховуючи відповідність відсотків ринковій ставці у відповідних періодах за 2019-2023 роки.

Щодо висновків відповідача про заниження позивачем фінансових доходів за операціями з отримання гарантій, позивач пояснив, що між ним як принципалом та ТОВ Фінанс Інвест Актив як гарантом укладено договір про надання гарантії від 01.04.2022 22-7ДГ, за умовами якого ТОВ Фінанс Інвест Актив зобов`язується гарантувати перед кредиторами виконання позивачем обов`язку щодо виконання договорів купівлі-продажу природного газу. На виконання означеного договору позивачу було надано послуги на суму 43 500 000,00 грн. Проте, відповідачем під час проведення перевірки не було визнано як підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача витрати по оплаті за цим договором по 6 із 8 виданих ТОВ Фінанс Інвест Актив гарантій кредиторам по виконанню позивачем обов`язку щодо виконання договорів купівлі-продажу природного газу. Позивач наголосив на наявність підстав для укладення означеного договору з огляду на необхідність забезпечення фінансових та репутаційних ризиків, оскільки договори постачання газу, які були предметом гарантії за договором 22-7ДГ від 01.04.2022, були укладені 22.02.2022, тобто за 2 дні до повномасштабного вторгнення окупаційних військ російської федерації на територію України. При цьому, місце видобування газу у Харківській області знаходилось у безпосередній близькості біля кордону з країною агресором. Отже за доводами позивача, зміст гарантій був узгоджений з кредиторами в усній формі, оригінали гарантій були надіслані ТОВ Фінанс Інвест Актив кредиторам, тому невизнання контролюючим органом 6 із 8 виданих гарантій за означеним договором при цілісності і неподільності отриманої послуги, вказує на суб`єктивні та необґрунтовані висновки відповідача, зафіксовані актом перевірки.

Також позивач зазначив про невизнання відповідачем 1 із 5 виданих в рамках договору від 03.10.2022 22-9ДГ, укладеного з ТОВ Фінанс Інвест Актив , гарантій, та 1 із 8 виданих в рамках договору від 01.07.2022 4/1, укладеного позивачем з ТОВ Фінансова компанія Вестмінстер , гарантій, незважаючи на те, що договірні зобов`язання з видання гарантій кредиторам по виконанню позивачем обов`язку щодо виконання договорів купівлі-продажу природного газу є цілісними і неподільними , передбачають єдиний порядок і строк виконання та оплати.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.08.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2024 позов задоволено (т. 4 а.с. 141-153, 225-246).

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку правильності зафіксованих актом перевірки порушень (по епізоду дисконтування отриманої позики) керувались тим, що договори позики 1-DHL та 2/2019-BHL, укладені позивачем з нерезидентами - Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD зі ставками відсотків 2 та 7%, були обраховані позивачем у 2019 році. Оскільки кредиторами витупали нерезиденти, для отримання інформації щодо умов потенційно зіставних операцій залучення позикового капіталу позивачем використано інформаційну базу даних Cbonds в якій ринковий діапазон діючих у 2019 році ставок запозичення складав від 1,375% до 8%.

Однак відповідач здійснив розрахунок теперішньої вартості отриманої позивачем позики в іноземній валюті, застосувавши у формулі гривневий еквівалент суми позики по відношенню до долара США та Євро, без врахування процентної ставки в розмірі 2 та 7%, передбаченої в договорах позики, ігноруючи у розрахунках курсову різницю, коливання якої відбувалося з дня отримання позики і буде змінюватися до дня погашення позивачем позики. До того ж, податковим органом в акті перевірки не було здійснено розрахунків з урахуванням поденної зміни курсів, як і не надано суду нормативного обґрунтування застосування ним в межах спірних відносин щодо укладених позивачем з нерезидентами договорів позики в іноземній валюті формули визначення теперішньої вартості заборгованості із використанням середньої облікової ставки рефінансування НБУ, яка застосовується для розрахунків у національній валюті . Тоді, як важливою обставиною у даній справі є неврахування контролюючим органом передбаченої договорами позики сплати процентів (2% та 7%) за користування нею, у свою чергу питання відповідності договірної ставки процентів ринковій під час перевірки, відповідачем взагалі не досліджувалось. Отже за висновками судів, у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній, і в такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю. Тоді, як враховуючи правову позицію, викладену Верховним Судом в постановах від 22.04.2021 у справі 160/11301/19, від 28.04.2021 у справі 640/13685/19, від 21.06.2023 у справі 640/9281/19, суди посилались і на те, що національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відтак, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Крім цього, переходячи до епізоду з гарантіями, а також враховуючи надані позивачем пояснення судами попередніх інстанцій встановлено, що укладення договору про надання гарантії кредиторам , з якими укладено, зокрема, договори купівлі-продажу природного газу, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за договорами купівлі-продажу (приймаючи до уваги воєнний стан в країні з 24.02.2022). Отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу природного газу. При цьому, за висновками судів, відсутність факту використання гарантій на користь кредиторів не може бути підставою для висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток, оскільки нездійснення гарантами на користь бенефіціарів гарантійних платежів не спростовує факту отримання позивачем відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь кредитора .

До того ж, суди посилались і на те, що проведення взаєморозрахунків з кредиторами, відсутність претензій щодо невиконання умов договорів купівлі-продажу природного газу зі сторони контрагентів позивача не свідчать про недоцільність укладення договору про надання гарантії чи про його невиконання, оскільки такий договір націлений саме на забезпечення вимог кредиторів у випадку неможливості виконання позивачем зобов`язань за укладеними договорами купівлі-продажу природного газу. При цьому за висновками судів, укладення договору про надання гарантії не свідчить про неминучість виникнення умов, за яких гарант зобов`язаний буде вчинити дії по забезпеченню наданих ним гарантій, оскільки укладення такого договору направлено на попередження негативних наслідків у випадку їх виникнення, а не на обов`язкове їх виникнення.

Не погодившись з рішеннями судів, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, яку просив задовольнити, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову (т. 5 а.с. 1-11, 23-27).

Скаржником вказано підставами касаційного оскарження пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, з посиланням на неправильне застосування вимог підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 34, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти: подання" (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (МСБО 39), МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 7 "Фінансові інструменти" (по епізоду з дисконтуванням), та нерелевантність застосованої судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду. Також здійснено посилання на неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 16.09.2024 у справі 620/5624/22 (відносно необхідності дисконтування позики за міжнародним правилом обліку).

За доводами відповідача, кредиторська заборгованість є довгостроковою і товариство повинно оцінювати фінансові зобов`язання за амортизаційною собівартістю, що зазначена в обліковій політиці підприємства із зазначенням формули для визначення теперішньої вартості (дисконту) в операціях з аналогічними активами, в якій ефективна ставка дисконтування визначена за обліковою ставкою НБУ. Однак за результатами перевірки визначено, що процентна ставка позики (2% та 7%) є меншою, а тому в даному випадку дисконтування полягає у переведенні майбутньої вартості грошей у поточну (теперішню) та спричинене в першу чергу, знеціненням грошей у часі. Отже отримана позичальником вигода має бути відображена в бухгалтерському обліку у вигляді оподаткування доходу, на суму якого відповідно зменшене від`ємне значення об`єктом оподаткування податковим на прибуток.

Також по епізоду з гарантіями скаржником вказано, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 23.02.2024 у справі 813/1777/16 (в контексті доведення ділової мети укладення договорів). Контролюючий орган посилається на відсутність ділової мети в укладені позивачем договорів гарантії, вважає, що господарські операції з гарантії є збитковими і не є вчиненими в межах господарської діяльності позивача, що свідчить про безпідставність формування позивачем в бухгалтерському обліку інших операційних витрат за рахунок цих операцій. Також скаржник посилається і на те, що кредиторами не надавалась згода на укладення таких договорів що прямо суперечить вимогам Цивільного кодексу України, оскільки згідно із частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України у договорі гарантії інтерес кредитора гарантується шляхом залучення до основного зобов`язання, яке існує між кредитором та боржником гаранта (т. 5 а.с. 23-27).

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних судових рішень в межах вищенаведених доводів контролюючого органу.

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін, посилаючись на те, що касаційна скарга не спростовує правильність висновків суді попередніх інстанцій за результатами розгляду справи, а посилання контролюючого органу на правові позиції Верховного Суду є безпідставним, внаслідок неподібності правовідносин і фактичних обставин у справах.

Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши правильність ухвалення судами попередніх інстанцій рішень у даній справі в контексті доводів касаційної скарги, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій з матеріалів справи, ТОВ Системойлінженерінг зареєстровано в якості юридичної особи 25.05.2012, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності позивача є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. ТОВ Системойлінженерінг має право займатися наступними видами діяльності: 06.10 Добування сирої нафти; 06.20 Добування природного газу; 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; 43.13 Розвідувальне буріння; 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (т. 2 а.с. 57). Також, за висновками судів попередніх інстанцій, позивач має спеціальний дозвіл на користування надрами 4212, виданий 27.08.2012 Держгеонадрами на геологічне вивчення нафтогазоносних надр, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ з подальшим видобуванням нафти і газу (промислова розробка родовищ) у Водянівському родовищі (Харківська область, Богодухівський район) (т. 2 а.с. 58-60).

За результатами проведеної відповідачем у період з 30.10.2023 по 29.12.2023 документальної планової виїзної перевірки ТОВ Системойлінженерінг , контролюючим органом складено акт перевірки від 05.01.2024 5/33-00-07-01/38203132 з висновками, зокрема про порушення позивачем:

- підпункту 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 34, пункту 135.1 статті 135 ПК України, Закону України від 16.07.1999 року 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 Фінансові інструменти: подання (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка (МСБО 39), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012, МСФЗ 9 Фінансові інструменти , МСБО 1 Подання фінансової звітності , МСФЗ 7 Фінансові інструменти , МСБО 12 Податки на прибуток , в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього у сумі 123 600 251,00 грн, в тому числі за: 2019 рік в сумі 319 811,00 грн, 2020 рік в сумі 5 390 160,00 грн, 4 квартал 2021 року в сумі 31 428 000,00 грн, 1 квартал 2022 року в сумі 41 310 000,00 грн, 2 квартал 2022 у сумі 10 356 300,00 грн, 3 квартал 2022 сумі 16 525 980,00 грн, 4 квартал 2022 року в сумі 18 270 000 грн (т. 1 а.с. 119-246а ).

Однак позивачем подано заперечення від 31.01.2024 вих. 42/05-01.1 на вищенаведений акт перевірки (з доповненнями) (т. 1 а.с. т. 1 а.с. 246б-250, т. 2 а.с. 1-20, 21-22).

З огляду на подані товариством заперечення, на підставі наказу Західного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.02.2024 року 46, відповідачем у період з 12.03.2024 по 25.03.2024 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Системойлінженерінг з питань, що стали предметом оскарження акта документальної планової виїзної перевірки від 05.01.2024 5/33-00-07-01/38203132, за результатами якої складено акт перевірки від 01.04.2024 203/33-00-07-01/38203132 (т. 2 а.с. 24-56) з висновками про порушення ТОВ Системойлінженерінг :

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, Закону України 16.07.1999 року 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 Фінансові інструменти: подання (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка (МСБО 39), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012, МСФЗ 9 Фінансові інструменти , МСБО 1 Подання фінансової звітності , МСФЗ 7 Фінансові інструменти , МСБО 12 Податки на прибуток , в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього у сумі 14 608 909,00 грн , в тому числі за: 2019 рік в сумі 34 889,00 грн, 2020 рік в сумі 603 767,00 грн, 1 квартал 2022 року в сумі 5 872 500,00 грн, 3 квартал 2022 сумі 1 419 840,00 грн, 4 квартал 2022 року в сумі 6 090 000,00 грн, 2 квартал 2023 року у сумі 587 913,00 грн (т. 1 а.с. 55-56).

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено та не заперечувалося сторонами, що ТОВ Системойлінженерінг бухгалтерський облік здійснює у відповідності з затвердженими Міністерством фінансів України та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а на виконання статті 12 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні для складення фінансової звітності застосовує міжнародні стандарти (т. 2 а.с. 51).

Зокрема, відповідно до наказу ТОВ Системойлінженерінг від 29.12.2018 232/03К затверджено додаток 1 Облікова політика . Облікова політика розкриває основи, стандарти, правила і процедури обліку, які застосовуються Компаніями Групи при веденні обліку і складанні фінансової звітності за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). Вона встановлює принципи визнання та оцінки обліку, визначення та деталізації окремих статей фінансової звітності Компанії та консолідованої фінансової звітності Групи. Керівництво Групи визначає і приймає Облікову політику таким чином, щоб у фінансовій звітності була представлена інформація, яка: доречна для потреб користувачів при прийнятті рішень; достовірно відображає результати і фінансовий стан Групи (або Компанії); відображає економічний зміст подій і операцій, а не тільки їх юридичну форму; нейтральна, тобто вільна від упередженості; обачна; є повною в усіх суттєвих аспектах. Метою фінансової звітності є надання такої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки Групи та Компанії, яка була б корисною користувачам під час прийняття економічних рішень. Фінансові результати, відображені за методом нарахування. Згідно з методом нарахування, результати операцій та інших подій господарської діяльності визнаються при їх настанні (а не при отриманні і виплаті грошових коштів та їх еквівалентів) і враховуються в тому звітному періоді, в якому вони відбулися (т. 2 а.с. 51).

У акті перевірки зазначено, що перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2019 по 30.06.2023 встановлено заниження показників рядку 2220 Звіту про фінансові результати Інші фінансові доходи на загальну суму 6 814 272,00 грн, в тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, за 2020 рік у сумі 3 354 263,00 грн, і півріччя 2023 року у сумі 3 266 184,00 грн за укладеними позивачем як позичальником договорами позики 1-DIL від 22.02.2013 з DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр) на загальну суму 10 000 000,00 доларів США під 2% річних та 2/2019-BHL від 28.03.2019 з BURISMA HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) на загальну суму 4 500 000,00 Євро під 7% річних, з урахуванням додаткової угоди 1 від 30.07.2019, за яким всі права передані новому кредитору - DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр), додаткової угоди 2 від 23.12.2020, якою продовжено термін повернення суми не пізніше 31.12.2021 або раніше за вимогою позикодавця, додаткової угоди 3 від 28.12.2021, якою продовжено термін повернення суми не пізніше 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця.

Протягом перевіряємого періоду повернення позики за означеними договорами не проводилось. Зазначена кредиторська заборгованість відповідає визначенню довгострокової заборгованості та, відповідно, повинна відображатися в рядку 1515 Інші довгострокові зобов`язання Балансу (Звіт про фінансовий результат). Розрахунки по отриманих позиках за означеними договорами протягом перевіряємого періоду обліковувалися на бухгалтерських рахунках 506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті , а з червня 2021 року на рахунку 612 Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями . Перевіркою встановлено, що позивачем у фінансовій звітності форма 1 Баланс (Звіт про фінансовий результат) заборгованість за вказаними позиками перед DILORETIO HOLDINGS LTD відображено у розділі ІІ Довгострокові зобов`язання і забезпечення в рядку 1515 Інші довгострокові зобов`язання , а з 2021 року у розділі ІІІ Поточні зобов`язання і забезпечення в рядку 1610 Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями.

Виходячи з положень МСБО, МСФЗ та статті 121 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні позивач здійснює ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності із застосуванням міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та зобов`язаний визначити на дату отримання довгострокової поворотної фінансової допомоги справедливу вартість свого зобов`язання, а суму дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включити до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою по укладеним договорам позики (т. 2 а.с. 34, 39).

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що ТОВ Системойлінженерінг повинно оцінювати фінансові зобов`язання за амортизаційною собівартістю, що зазначено в обліковій політиці підприємства із зазначенням формули для визначення теперішньої вартості (дисконту) в операціях з аналогічними активами, в якій ефективна ставка дисконтування визначена за обліковою ставкою НБУ . В акті перевірки вказано, що процентна ставка позики є меншою, а тому, в даному випадку дисконтування полягає у переведенні майбутньої вартості грошей у поточну (теперішню), та спричинене, в першу чергу, знеціненням грошей у часі . Отримана позичальником вигода має бути відображена в бухгалтерському обліку у вигляді оподатковуваного доходу, на суму якого, відповідно, зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Справедлива вартість компенсації при реалізації виплат визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Отже, за висновком контролюючого органу, номінальна відсоткова ставка кредитів (2 та 7%) за укладеними позивачем договорами позики відрізняється від відсоткової ставки подібного інструмента, визначеного обліковою ставкою НБУ, що, на переконання контролюючого органу, свідчить про те, що довгострокове зобов`язання позивача від отриманої позики здійснено не на ринкових умовах та підлягає дисконтуванню на кожну звітну дату балансу, а довгострокові зобов`язання мають бути відображені у балансі за їхньою теперішньою вартістю (т. 2 а.с. 34-35).

Таким чином, за висновками відповідача, позивачем не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики згідно договору 1-DІL від 22.02.2013, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 193 825,00 грн за 2019 рік ( обрахована контролюючим органом ставка 18 % )(т. 2 а.с. 42-43), та згідно договору 2/2019-BHL від 28.03.2019 з додатковими угодами, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 620 447,00 грн, у тому числі за 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року у сумі 3 266 184,00 грн (обрахована контролюючим органом ставка 6 %) (т. 2 а.с. 38).

Крім того, в акті перевірки зафіксовано, що перевіркою повноти задекларованих показників у рядку 02 Декларацій Фінансовий результат до оподаткування (податок на прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності , за період з 01.01.2019 по 30.06.2023, встановлено їх заниження всього у сумі 81 160 605,00 грн, в тому числі за 2019 рік у сумі 193 825,00 грн, у 2020 році на суму 3 354 263,00 грн, у 1 кварталі 2021 року у сумі 32 625 000,00 грн, у 3 кварталі 2022 року в сумі 7 888 000,00 грн, у 4 кварталі 2022 року в сумі 33 833 333,00 грн, у 2 кварталі 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн внаслідок укладених позивачем, як принципалом, договорів про надання гарантій з ТОВ Фінанс Інвест Актив від 01.04.2022 22-7ДГ, від 03.10.2022 22-9ДГ , з ТОВ ФК Вестмінстер від 01.07.2022 4/1, як гарантами, про надання кредиторам позивача гарантій виконання його обов`язків за договорами купівлі-продажу природного газу, за умовами яких ТОВ Фінанс Інвест Актив та ТОВ ФК Вестмінстер видано кредиторам гарантії, які документально не підтверджені зі сторони кредитора (т. 2 а.с. 47). Відповідач в акті перевірки виснував про відсутність підтвердження фактичного використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), та стверджував про відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу інших операційних витрат (т. 2 а.с. 49).

Отже враховуючи вищевикладене, за результатами перевірки відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток всього у сумі 14 608 909,00 грн , у зв`язку з чим, за наслідками перевірки відповідачем прийнято податкового повідомлення-рішення від 10.04.2024 375/33-00-07-01, яким ТОВ Системойлінженерінг збільшено і визначено до сплати суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 16 636 830,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 14 608 909,00 грн та за штрафними санкціями - 2 027 927,00 грн (т. 1 а.с. 42-44), незгода з яким стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.

Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність таких висновків контролюючого органу, керуючись наступним.

Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності , ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 996-ХІV (далі - Закон 996).

Відповідно до статті 1 Закону 996, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому відповідно до статті 1 Закону 996 господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування, згідно положень пункту 135.1 статті 135 ПК України, є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

1) Як встановлено судами попередніх інстанцій, однією з підстав збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток слугувало невідображення ТОВ Системойлінженерінг у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 814 272,00 грн, що, у свою чергу, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування у загальній сумі 6 814 272,00 грн, у тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн (т. 2 а.с. 54-55).

В доводах касаційної скарги скаржник наполягає на правомірності таких висновків, зафіксованих актом перевірки та безпідставності висновків судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для дисконтування отриманої позики з посиланням на незастосування судами висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 16.09.2024 у справі 620/5624/22, а також з огляду на неправильне застосовано підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 34, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти: подання" (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (МСБО 39), МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 7 "Фінансові інструменти" (по епізоду з дисконтуванням).

Однак, як вбачається з судових рішень, надаючи оцінку правильності зафіксованих актом перевірки порушень, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Так, між позивачем (позичальник) та DILORETIO HOLDINGS LTD (Республіка Кіпр) (позикодавець) укладено договір позики від 22.02.2013 1-DIL (т. 2 а.с. 61-65), за умовами якого позикодавець надає позичальнику позику у розмірі 10 000 000,00 доларів США, а позичальник зобов`язується повернути позику і сплатити позикодавцеві відсотки за користування позикою у порядку та на умовах, визначених даним договором.

Пунктами 2.1-2.3 зазначеного договору встановлено, що під позикою розуміється сума фактичної заборгованості позичальника перед позикодавцем, тобто сума грошових коштів, отриманих позичальником в межах суми позики у відповідності з цим договором. Сума позики складає 10 000 000,00 доларів США. Мета надання позики за умовами цього договору: забезпечення господарської діяльності позичальника обіговими коштами. За користування позикою позичальник сплачує позикодавцю відсотки за ставкою із розрахунку 2% річних.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 договору позичальник зобов`язується погасити позику не пізніше 01.03.2028 . Днем погашення позики та відсотків за користування нею, а також здійснення будь-яких платежів відповідно до цього договору, вважатиметься день списання грошових коштів з поточного рахунку позичальника в обслуговуючому банку (підтвердженням є виписка банку).

Позичальник нараховує та сплачує відсотки за весь строк дії позики одночасно з погашенням позики, але не пізніше дня закінчення строку, обумовленого в пункті 2.5 цього договору (пункт 2.8 договору) (т. 2 а.с. 61-65).

Як встановлено судами попередніх інстанцій з акта перевірки, що не заперечується сторонами, станом на 30.06.2023, заборгованість по тілу позики перед компанією DILORETIO HOLDINGS LTD за договором позики від 22.02.2013 1-DIL становить у гривневому еквіваленті 1 270 630,00 грн. Означена заборгованість відображена по рахунку 506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті , як кредиторська заборгованість, яка у гривневому еквіваленті складає 1 270 630,00 грн (т. 2 а.с. 35).

За висновками відповідача, по означеному договору позики сума нарахованого дисконту, яка не відображена у складі доходів, становить 871 416,00 грн, а саме: - сума дисконту за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/( 1-0,18 )1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/( 1-0,18 )1;

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2021 рік становить 193 825 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/( 1+0,18 )1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2022 рік становить 193 825,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/( 1+0,18 )1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

- сума дисконту за 2023 рік становить 96 116,00 грн:

1 076 805,00 грн (1 270 630,00 грн/( 1-0,18 )1);

1 270 630,00 грн - 1 076 805,00 грн = 193 825,00 грн;

193 825,00 грн/365*181=96 116,00 грн, де

181 - кількість днів за період з 01.01.2023 по 30.06.2023.

По договору позики від 22.02.2013 1-DIL сума амортизації дисконту, яка не відображена у складі витрат, становить за перевіряємий період 677 591,00 грн, а саме: - амортизація дисконту за 2020 рік становить 193 825,00 грн; - амортизація дисконту за 2021 рік становить 193 825,00 грн; - амортизація дисконту за 2022 рік становить 193 825,00 грн; - амортизація дисконту за період з 01.01.2023 по 30.06.2023 становить 96 116,00 грн.

Отже за висновками відповідача, в результаті вищенаведеного підприємством не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики згідно договору позики 1-DIL від 22.02.2013 року, зі змінами і доповненнями, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 193 825 грн за 2019 рік (т. 2 а.с. 35-36). При цьому як вбачається з вищенаведеного розрахунку, контролюючим органом обрахована ставка у розмірі 18%.

Також, судами встановлено, що між ТОВ Системойлінженерінг (позичальник) та компанією BURISMA HOLDINGS LIMITED (позикодавець) укладено договір позики від 28.03.2019 2/2019-BHL (т. 2 а.с. 68-72), за умовами якого позикодавець надає позичальникові позику у розмірі 4 500 000,00 Євро, а позичальник зобов`язується повернути позику і сплатити позикодавцеві відсотки за користування позикою у порядку та на умовах, визначених даним договором.

Пунктами 2.1-2.3 означеного договору встановлено, що під позикою розуміється сума фактичної заборгованості позичальника перед позикодавцем, тобто сума грошових коштів, отриманих позичальником в межах суми позики у відповідності з цим договором. Сума позики складає 4 500 000,00 Євро. Мета надання позики за умовами цього договору: забезпечення господарської діяльності позичальника обіговими коштами. За користування позикою позичальник сплачує позикодавцю відсотки за ставкою із розрахунку 7% річних.

Відповідно до пунктів 2.5, 2.6 договору позичальник зобов`язується погасити позику не пізніше 31.12.2020 або раніше за вимогою позикодавця. Днем погашення позики та відсотків за користування нею, а також здійснення будь-яких платежів відповідно до цього договору, вважатиметься день списання грошових коштів з поточного рахунку позичальника в обслуговуючому банку (підтвердженням є виписка банку).

Позичальник нараховує та сплачує відсотки на фактичну суму отриманої позики в останній робочий день кожного календарного місяця та сплачує їх одночасно з погашенням позики, але не пізніше дня закінчення строку, обумовленого в пункті 2.5 цього договору (п. 2.8 договору) (т. 2 а.с. 68-72).

Додатковою угодою 1 від 30.07.2019 до договору від 28.03.2019 2/2019-BHL , укладеною між компанією BURISMA HOLDINGS LIMITED (попередній кредитор) та DILORETIO HOLDINGS LTD (новий кредитор), визначено, що на умовах та в порядку, що передбачені даною додатковою угодою, попередній кредитор передає, а новий кредитор приймає всі права та обов`язки позикодавця за договором позики між попереднім кредитором та позичальником, а позичальник безумовно погоджується із таким відступленням права вимоги. За даною додатковою угодою новий кредитор має право вимагати від позичальника належного виконання його зобов`язань за договором позики, включаючи право вимагати погашення основної суми боргу, що на дату підписання даної додаткової угоди становить 4 000 000,00 Євро та сплати усіх нарахованих, починаючи з першого дня надання позики та несплачених позичальником на користь попереднього кредитора відсотків за позикою (т. 2 а.с. 73-75).

Додатковою угодою 2 від 23.12.2020 до договору від 28.03.2019 2/2019-BHL продовжено термін повернення суми позики до 31.12.2021 або раніше за вимогою позикодавця (т. 2 а.с. 76).

Додатковою угодою 3 від 28.12.2021 до договору від 28.03.2019 2/2019-BHL продовжено термін повернення суми позики до 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця (т. 2 а.с. 77).

В акті перевірки зазначено, що ТОВ Системойлінженерінг отримано позику від компанії BURISMA HOLDINGS LIMITED у розмірі 4 000 000,00 Євро наступними траншами: 28.05.2019 - 1 000 000,00 Євро, 11.06.2019 - 1 000 000,00 Євро, 21.06.2019 - 1 000 000,00 Євро, 29.07.2019 - 1 000 000,00 Євро (т. 2 а.с. 27).

За висновками акта перевірки, протягом перевіряємого періоду повернення позики не проводилось і згідно умов договору позики з додатковими угодами позичальник повинен повернути позику у термін не пізніше 31.12.2024 або раніше за вимогою позикодавця (т. 2 а.с. 37).

Станом на 30.06.2023, згідно даних бухгалтерського обліку по оборотно-сальдовій відомості по рахунку 612 Інші довгострокові позики в іноземній валюті по договору позики від 28.03.2019 2/2019-BHL із врахуванням додаткових угод з компанією DILORETIO HOLDINGS LTD обліковується кредиторська заборгованість у розмірі 4 000 000,00 Євро, що в еквіваленті становить 117 443 883,00 грн.

Податковий орган дійшов висновку, що по зазначеному договору позики сума нарахованого дисконту, яка не відображена у складі доходів, становить 19 946 361,00 грн, а саме:

1) сума дисконту за період з 01.06.2020 по 31.12.2020 становить 975 659,00 грн:

- 27 810 848,00 грн (29 479 499,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 29 479 499,00 грн - 27 810 848,00 грн = 1 668 651,00 грн,

- 1 668 651,00 грн/366*214=975 659,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 214 - кількість днів за період з 01.06.2020 по 31.12.2020;

- - сума дисконту за період з 01.07.2020 по 31.12.2020 становить 1 696 853,00 грн:

- 56 254 354,00 грн (59 629 615,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 59 629 615,00 грн - 56 254 354,00 грн = 3 375 261,00 грн

- 3 375 261,00 грн/366*184=1 696 853,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 184 - кількість днів за період з 01.07.2020 по 31.12.2020;

- - сума дисконту за період з 01.08.2020 по 31.12.2020 становить 681 751,00 грн:

- 26 730 914,00 грн (28 334 769,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 28 334 769,00 грн - 26 730 914,00 грн = 1 630 855,00 грн

- 1 630 855 грн/366*153=681 751,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 153 - кількість днів за період з 01.08.2020 по 31.12.2020);

- сума дисконту за 2021 рік становить 6 647 767,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн;

- - сума дисконту за 2022 рік становить 6 647 767,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн;

- - сума дисконту за 2023 рік становить 3 296 564,00 грн:

- 110 796 116,00 грн (117 443 883,00 грн/(1+ 0,06 )1

- 117 443 883,00 грн - 110 796 116,00 грн = 6 647 767,00 грн

- 6 647 767,00 грн/365*181=3 296 564,00 грн, де

- 366 - кількість днів у році

- 181 - кількість днів за період з 01.01.2023 по 30.06.2023.

По договору позики від 28.03.2019 2/2019-BHL сума амортизації дисконту, яка відображена у складі витрат, становить за перевіряємий період 13 325 914,00 грн, а саме: - амортизація дисконту за 2021 рік становить 3 354 263,00 грн, - амортизація дисконту за 2022 становить 6 647 767,00 грн, - амортизація дисконту за період з 01.01.2023 по 30.06.2023 становить 3 323 884,00 грн.

Враховуючи вищевикладене, контролюючий орган дійшов висновку, що невідображення позивачем у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики призвело до заниження позивачем іншого фінансового доходу на загальну суму 6 620 447,00 грн, у тому числі за 2020 рік - 3 354 263,00 грн, за 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн (т. 2 а.с. 37-38). При цьому як вбачається з вищенаведеного розрахунку, контролюючим органом обрахована ставка у розмірі 6%.

Переходячи до вимог законодавства, які регулюють спірні правовідносини колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно з підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України , позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до частини 1 статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Частиною 1 статті 1048 ЦК України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.

Згідно з частиною 1 статті 1049 ЦК України позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

За загальним правилом для цілей бухгалтерського обліку отримана позика є зобов`язанням, виходячи з положень пункт 5 П(С)БО 11 Зобов`язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 20 (далі по тексту також П(С)БО 11 ), та враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов`язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов`язанням) в силу положень пункту 4 П(С)БО 13 Фінансові інструменти , що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 559 (далі по тексту також - П(С)БО 13 ).

Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з визначеними поняттями у пункті 4 П(С)БО 13 , фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: - грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; - дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; - фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (пункт 31 П(С)БО 13 ).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 Дохід , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 290 (далі по тексту також - П(С)БО 15 ).

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 Зменшення корисності активів , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 817 (далі по тексту також - П(С)БО 28 ) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

За приписами пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання , якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

За висновками судів, у межах спірних відносин не є спірним питанням віднесення договорів позики, укладених позивачем з DILORETIO HOLDINGS LTD, до довгострокових, а також те, що позивач у своїй діяльності застосовує вимоги міжнародного стандарту фінансової звітності. Тоді, як актом зафіксовано порушення позивачем правил Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти: подання" (МСБО 32), Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (МСБО 39), МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 7 "Фінансові інструменти" (по епізоду з дисконтуванням).

Так, за визначеннями, наведеними у параграфі 11 МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання":

фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання;

фінансове зобов`язання - це будь-яке зобов`язання, що є: а) контрактним зобов`язанням: б) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу суб`єкта господарювання;

справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

За правилами підпункту "а" параграфу 4.2.2 пункту 4.2 "Класифікація фінансових зобов`язань" розділу 4 "Класифікація" МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" суб`єкт господарювання класифікує всі фінансові зобов`язання як такі, що у подальшому оцінюються за амортизованою собівартістю , користуючись методом ефективного відсотка, за винятком, зокрема, фінансових зобов`язань за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку. Такі зобов`язання, в тому числі похідні фінансові інструменти, які є зобов`язаннями, у подальшому оцінюються за справедливою вартістю.

За визначеннями, наведеними у пункті 9 МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка":

амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання;

метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період;

ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Відповідно до параграфу 5.1.1 пункту 5.1 "Первісна оцінка" розділу 5 "Оцінка" МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1 - 5.4.3 та Б5.4.1 - Б5.4.17) плюс або мінус, у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання, що оцінюється не за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Параграф 5.2.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" встановлює, що після первісного визнання суб`єкт господарювання оцінює фінансовий актив відповідно до параграфів 4.1.1 - 4.1.5 за справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1, 5.4.2 та Б5.4.1 - Б5.4.17) або амортизованою собівартістю (див. параграфи 9 та КЗ5 - КЗ8 МСБО 39).

Визначаючи справедливу вартість фінансового активу чи фінансового зобов`язання для цілей застосування цього МСФЗ, МСБО 32, МСБО 39 та МСФЗ 7 , суб`єкт господарювання застосовує параграфи Б5.4.1 - Б5.4.17 (параграф 5.4.1 пункту 5.4 "Оцінка за справедливою вартістю" розділу 5 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти").

Приписи параграфу 5.4.3 пункту 5.4 розділу 5 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" передбачають, що справедлива вартість фінансового зобов`язання із характеристикою "до запитання".

Згідно з параграфом Б5.1.1 додатка Б МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" справедливою вартістю фінансового інструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації, див. також параграф Б5.4.8). Проте, якщо частина компенсації надана або отримана не за фінансовий інструмент, а за щось інше, то справедливу вартість фінансового інструмента оцінюють, застосовуючи відповідний метод оцінювання (див. параграфи Б5.4.6 - Б5.4.12).

Тобто, за змістом вказаних положень МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" суб`єкти господарювання, які ведуть бухгалтерський облік за правилами МСФЗ, подають у балансі фінансові зобов`язання за однією з двох оцінок: за справедливою вартістю ; за амортизованою собівартістю (параграф 5.2.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти"). При цьому первісна оцінка фінансового зобов`язання здійснюється за їхньою справедливою вартістю (параграф 5.1.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти"). Приписи пункту 9 МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", які визначають поняття "амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання", свідчать, що при обранні суб`єктом господарювання указаного виду оцінки застосовується ефективна ставка відсотка, яка передбачає дисконтування (тобто, приведення майбутньої вартості грошового потоку до теперішньої) фінансового зобов`язання.

Суб`єкт господарювання застосовує методи оцінки вартості, які відповідають обставинам та для яких є достатньо даних, щоб оцінити справедливу вартість, максимізуючи використання доречних відкритих вхідних даних та мінімізуючи використання закритих вхідних даних (параграф 61 МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості") .

Параграф 62 МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості" передбачає, що мета застосування методу оцінки вартості - визначити ціну, за якою відбулася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов. Три широко застосовувані методи оцінки вартості такі: ринковий підхід, витратний підхід та дохідний підхід. Основні аспекти цих підходів стисло викладені в параграфах Б5-Б11. Для оцінки справедливої вартості суб`єкт господарювання застосовує методи оцінки вартості, що відповідають одному або кільком зазначеним підходам.

Параграф Б4 Додатка Б МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості" описує особливості визначення справедливої вартості при первісному визнанні.

Серед іншого, дохідний підхід перетворює майбутні суми (наприклад, грошові потоки або доходи та витрати) в одну поточну (тобто дисконтовану) величину. Якщо використовується дохідний підхід, то оцінка справедливої вартості відображає нинішні ринкові очікування стосовно таких майбутніх величин (параграф Б10 Додатка Б МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості").

До методів оцінки вартості при застосуванні дохідного підходу, зокрема, належить метод на основі теперішньої вартості (пункт "а" параграфу Б11 Додатка Б МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості").

За визначенням, наведеним у параграфі Б13 Додатка Б МСФЗ 13 " Оцінка справедливої вартості", теперішня вартість (тобто застосування дохідного підходу) - це механізм, що використовується для того, щоб пов`язати майбутні величини (наприклад, грошові потоки або значення) з теперішньою величиною за допомогою ставки дисконту.

Отже, залежно від обраного суб`єктом господарювання методу оцінки справедливої вартості з урахуванням особливостей, визначених МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості", у певних випадках майбутні суми грошового потоку також підлягають дисконтуванню. При цьому, системний аналіз наведених вище приписів МСБО та МСФЗ свідчить, що оціненими за теперішньою вартістю (тобто, з урахуванням дисконту) можуть бути і поточні зобов`язання.

Водночас, в постанові від 16 червня 2026 року у справі 440/2659/25 (адміністративне провадження К/990/53539/25) Верховний Cуд зазначив, що при обчисленні справедливої вартості довгострокової позики суми майбутнього грошового потоку підлягають обов`язковому дисконтуванню згідно з параграфом Б5.1.1 додатка Б МСФЗ 9 "Фінансові інструменти ". Так, згідно положень вказаного параграфу, справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються відсотки, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Будь-яка позичена додаткова сума є витратами або зменшенням доходу, якщо вона не відповідає критеріям для визнання як деякий інший тип активу.

З акту перевірки вбачається, що у ході проведення перевірки відповідачем здійснено дисконтування методом " за амортизованою собівартістю, користуючись методом ефективного відсотка".

Параграфом 45 МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи" визначено: "У випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов`язання".

Параграфом 46 МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи" визначено: "Внаслідок вартості грошей у часі, забезпечення, пов`язані з вибуттям грошових коштів, які виникають невдовзі після звітного періоду, є більш обтяжливими, ніж забезпечення з пізнішим терміном вибуття такої самої суми грошових коштів. Отже, забезпечення дисконтуються в тих випадках, коли цей вплив є суттєвим".

Згідно з параграфом 47 МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи" ставка (або ставки) дисконтування мають бути ставкою (ставками) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки вартості грошей у часі та ризиків, притаманних зобов`язанню. Ставка (або ставки) дисконтування не має (не мають) відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків.

Параграфом 11 МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" визначено: "Фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання".

Згідно параграфу 5.1.1. Міжнародного стандарту фінансової звітності (МСФЗ) 9 "Фінансові інструменти": "Суб`єкт господарювання під час первісного визнання оцінює фінансовий актив або фінансове зобов`язання за його справедливою вартістю...". Самі ж принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей, за якою сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів). Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.

Відповідно до параграфу 9 МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та. якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Відповідно до параграфу 47 МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" фінансові зобов`язання (заборгованість за позикою) після первісного визнання за справедливою вартістю, оцінюють за амортизованою собівартістю на кожну наступну звітну дату із застосуванням методу ефективного відсотка.

У якості ставки дисконтування К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Якщо суб`єкт господарювання ініціює позику, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка, КЗ65 МСБО 39 передбачає визначення позики за її справедливою вартістю. В такому випадку суб`єкт господарювання має нарощувати дисконт з відображенням у прибутку чи збитку із застосуванням метода ефективної ставка відсотка.

Отже, різниця між справедливою вартістю та вартістю погашення фінансового зобов`язання (дисконт) амортизується суб`єктом господарювання протягом періоду з дати придбання (одержання) до дати його погашення за методом ефективного відсотка. Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Отже суть процесу дисконтування полягає у приведенні вартості майбутніх платежів до значення еквівалентної суми на теперішній момент.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16 червня 2026 року у справі 440/2659/25.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ Системойлінженерінг надано пояснення (т. 4 а.с. 1а-3), відповідно до яких договори позики 1-DHL та 2/2019-BHL, укладені з нерезидентами - Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD зі ставками відсотків 2 та 7%, були обраховані позивачем у 2019 році.

Оскільки кредиторами виступали нерезиденти, для отримання інформації щодо умов потенційно зіставних операцій залучення позикового капіталу використано інформаційну базу даних під назвою Cbonds . Пошук співставних операцій полягав у встановленні даних щодо умов залучення капіталу через емісію облігацій, що, згідно пояснень позивача, є поширеним способом залучення капіталу від небанківських установ ринку позикового капіталу.

Позивач зазначив, що за заданими критеріями пошуку (сектор діяльності позичальника - корпоративний; галузь діяльності позичальника - нафтогазова галузь, холдинги та послуги для видобутку нафти та газу; статус емісії - погашена чи в обігу; валюта - Євро, долар США; вид облігацій - купонні (з нарахуванням відсотків)) було знайдено 6 компаній/8 емісій, які засвідчують ту ринкову ставку відсотку, яка фактично діяла під час емісій облігацій, що здійснювались протягом 2019 року як базового періоду, який податковим органом використаний для дисконтування сум позики за означеними вище договорами, а також враховуючи наявність заборгованості з погашення кредитів за цими договорами станом на 01.01.2021.

З доданих до матеріалів справи показників, які зафіксовані на скріншотах з інформаційної бази Cbonds , судами встановлено, що ринковий діапазон діючих у 2019 році ставок запозичення складав від 1,375% до 8% (т. 1 а.с. 13-13). Таким чином, суди дійшли висновку про відсутність підстав вважати неринковими застосовані у межах укладених позивачем з нерезидентами договорів позики ставки 2 та 7%.

Разом з тим, з висновків акта перевірки суди встановили, що податковим органом , при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці, застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку дії договору (PV = FV : (1 + i)n, де: FV- майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів) (з посиланням на лист Державної податкової служби України від 18.06.2018 18311/7/99-99-14-03-03-17 щодо обрахунку формули), без урахування необхідності погашення відсотків за отриманою позивачем позикою в іноземній валюті, а також урахування курсової різниці.

Отже за висновками судів попередніх інстанцій, відповідачем не надано судам нормативного обґрунтування застосування ним в межах спірних відносин щодо укладених позивачем з нерезидентами договорів позики в іноземній валюті вказаної вище формули визначення теперішньої вартості заборгованості із використанням середньої облікової ставки рефінансування НБУ, яка застосовується для розрахунків у національній валюті.

Зокрема, з матеріалів справи суди встановили, що відповідач здійснив розрахунок теперішньої вартості отриманої позивачем позики в іноземній валюті, застосувавши у формулі гривневий еквівалент суми позики по відношенню до долара США та Євро, без врахування процентної ставки в розмірі 2 та 7%, передбачених в договорах позики, ігноруючи у розрахунках курсову різницю, коливання якої відбувалося з дня отримання позики і буде змінюватися до дня погашення позивачем позики. До того ж, згідно розрахунків, зазначених в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву, податковим органом таких розрахунків з урахуванням поденної зміни курсів здійснено не було.

Отже як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, важливою обставиною у даній справі є неврахування податковим органом передбаченої договорами позики сплати процентів (2% та 7%) за користування нею. У свою чергу, за висновками судів, питання чи відповідає ринковій договірна ставка процента, під час перевірки, відповідачем взагалі не досліджувалось.

Разом з тим, як вірно зазначено судами, у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові від 16 грудня 2021 року у справі 640/16539/20 (адміністративні провадження К/9901/13107/21, К/9901/19629/21), але не виключно.

Колегія суддів звертає увагу, що в доводах касаційної скарги скаржник не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій про не дослідження контролюючим органом під час перевірки питання відповідності ринкової ставки процентів по позиці , визначеній в укладених договорах позики і застосованої позивачем, ігноруючи при цьому курсову різницю, коливання якої відбувалося з дня отримання позики і буде змінюватися до дня погашення позивачем позики.

В касаційній скарзі скаржник лише посилається на необхідність застосування висновків, викладених в постанові Верховного Суду у справі 620/5624/22, фактичні обставини у яких за доводами контролюючого органу є подібними до правовідносин у даній справі, зокрема, в частині необхідності дисконтування позики за укладеними договорами в разі, якщо платник використовує облік за міжнародними стандартами.

Однак колегія суддів звертає увагу, що як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, а також власне і зафіксовано актом перевірки і не було спірним між сторонами, що ТОВ Системойлінженерінг бухгалтерський облік здійснює у відповідності з затвердженими Міністерством фінансів України та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а на виконання статті 12 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні для складення фінансової звітності застосовує міжнародні стандарти, що в свою чергу також передбачено наказом ТОВ Системойлінженерінг від 29.12.2018 232/03К.

Проте в наведеній скаржником постанові, висновки суду ґрунтуються на обставинах зниження відсоткової ставки за користування позикою позивача до неринкової, а також того, що позивач самостійно визнав необхідність проведення дисконтування позики, про що надав пояснення контролюючому органу під час перевірки (п. 101, 103, 122, 124 постанови).

Тоді, як у даній справі, ТОВ СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ під час перевірки та оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення на спростування висновків відповідача щодо необхідності дисконтування сум позик, отриманих від позикодавців (контрагентів-нерезидентів) посилався на відсутність необхідності дисконтування отриманих позик , з огляду на належність відсотків за користування позиками до діапазону, який є ринковим з посиланням в першу чергу на те, що дисконтуванню підлягає позика, що видана на неринкових умовах, що вбачається з пункту Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 Фінансові інструменти , який регулює механізм оцінки справедливої вартості позики. При цьому для отримання інформації щодо умов потенційно зіставних операцій залучення позикового капіталу позивачем використано інформаційну базу даних Cbonds і вибрано критерії відбору зіставних операцій та наведено отриманий діапазон діючих у 2019 році ставок запозичень, який складав від 1,375% до 8%. До вказаного діапазону ставок запозичень входять і ставки у 2 та 7 відсотків за якими позивачем були отримані кредити за договорами 1-DHL та 2/2019-BHL, укладені з нерезидентами - Компаніями BURISMA HOLDINGS LIMITED та DILORETIO HOLDINGS LTD, що не спростовано доводами касаційної скарги та свідчить про неподібність правовідносин у справах.

Разом з тим, у відповідності до вимог частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Ураховуючи наведені норми та встановлені фактичні обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірне збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток, внаслідок не відображення останнім у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманої позики, що призвело до безпідставного висновку контролюючого органу про заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 6 814 272,00 грн та до заниження фінансового результату до оподаткування у загальній сумі 6 814 272,00 грн, у тому числі за 2019 рік в сумі 193 825,00 грн, 2020 рік в сумі 3 354 263,00 грн, 1 півріччя 2023 року в сумі 3 266 184,00 грн.

2) Крім цього, як встановлено судами, підставою для збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток, відповідачем також в акті перевірки зазначено заниження показників у рядку 02 Декларацій Фінансовий результат до оподаткування (податок на прибуток), визначений у фінансовій звітності за період з 01.01.2019 по 30.06.2023 всього у сумі 81 160 605,00 грн, внаслідок укладених позивачем, як принципалом договорів про надання гарантій з ТОВ Фінанс Інвест Актив та ТОВ ФК Вестмінстер , які за висновками відповідача, зафіксовані актом перевірки, документально не підтверджені зі сторони кредитора, як і не підтверджено фактичне використання послуг гарантії та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продаж продукції (робіт, послуг), що в сукупності доводить відсутність підстав для включення вартості даних послуг до складу інших операційних витрат.

В доводах касаційної скарги скаржник цитує зафіксовані актом перевірки порушення в наведеній частині, зазначаючи про відсутність ділової мети в укладені договорів гарантії, оскільки кредиторами не надавалась згода на укладення договорів гарантії, що прямо суперечить нормам Цивільного кодексу України, оскільки згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України у договорі гарантії інтерес кредитора гарантується шляхом залучення до основного зобов`язання, яка існує між кредитором та боржником гаранта. При цьому за доводами касаційної скарги, позивачем безпідставно сформовано у бухгалтерському обліку інші операційні витрати по взаємовідносинам з вказаними контрагентами, внаслідок відсутності економічного ефекту у безпідставно укладених договорах гарантії, оскільки такі операції не є вчиненими у межах господарської діяльності позивача, а відтак первинні документи в результаті збиткових операцій не підлягають відображенню в податковому обліку (т. 5 а.с. 22-27).

Надаючи оцінку правильності таких висновків контролюючого органу, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до статті 560 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа (гарант) гарантує перед кредитором ( бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше. Гарантія не може бути відкликана гарантом, якщо в ній не встановлено інше (стаття 561 ЦК України).

Згідно положень статті 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.

Правові наслідки порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією визначені положеннями статті 563 ЦК України, відповідно до якої у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов`язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред`являється у письмовій формі. До вимоги додаються документи, вказані в гарантії.

У вимозі до гаранта або у доданих до неї документах кредитор повинен вказати, у чому полягає порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого гарантією. Кредитор може пред`явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано. Кредитор не може передавати іншій особі право вимоги до гаранта, якщо інше не встановлено гарантією.

В силу положень статті 566 ЦК України обов`язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію.

У разі порушення гарантом свого обов`язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії.

За змістом статті 567 ЦК України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Пунктом 2 частини першої статті 568 ЦК України визначено, що зобов`язання гаранта перед кредитором припиняється у разі закінчення строку дії гарантії.

Отже як вірно зазначено судами із визначення гарантії, для цього способу забезпечення характерний спеціальний суб`єктний склад: принципал, яким є боржник за основним зобов`язанням, бенефіціар, яким є кредитор за основним зобов`язанням, та гарант.

Переходячи до суті спірного питання, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ Системойлінженерінг (принципал) та ТОВ Фінанс Інвест Актив (гарант) укладено договір про надання гарантії від 01.04.2022 22-7ДГ, за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу природного газу (т. 2 а.с. 220-222).

За вказаним договором забезпечуються зобов`язання принципала , як постачальника, перед кредиторами , як покупцем, за наступними договорами: - від 22.02.2022 ПГ01-02-2022 з ТОВ Донецькі енергетичні послуги (гарантія 1); - від 22.02.2022 ПГ02-02-2022 з ТОВ Тепла енергетична компанія (гарантія 2); - від 22.02.2022 ПГ04-02-2022 з ТОВ Окко контракт (гарантія 3); - від 22.02.2022 ПГ05-02-2022 з ТОВ Енергум (гарантія 4); - від 22.02.2022 ПГ06-02-2022 з ТОВ Укр газ ресурс (гарантія 5); - від 22.02.2022 ПГ07-02-2022 з ТОВ Йе енергія (гарантія 6); - від 22.02.2022 ПГ08-02-2022 з ТОВ Полтавгаз-постачання (гарантія 7); - від 22.02.2022 ПГ09-02-2022 з ТОВ Юг-газ (гарантія 8) (т. 2 а.с. 220-222).

Гарантії, які гарант зобов`язується видати кредиторам у відповідності до цього договору, повинні бути видані на строк 91 день і носити безвідкличний характер (пункту 1.2 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору загальна сума гарантій, які гарант зобов`язаний видати кредиторам у відповідності до цього договору, складає 600 000 000,00 грн.

Відповідальність гаранта за кожним з зобов`язань, забезпечених гарантією, обмежується сумою 75 000 000,00 грн.

Пунктом 3.1 договору визначено, що послуги гаранта за цим договором оплачуються принципалом у строк до 31.10.2022 у розмірі 43 500 000,00 грн, що становить 7,25% від розміру гарантії, яку зобов`язаний видати кредитору гарант за цим договором.

Гарант зобов`язаний надати передбачену цим договором гарантію повноважному представнику кредитора або шляхом направлення засобами поштового зв`язку у строк до 10.04.2022 (т. 2 а.с. 221).

Додатковою угодою 1 від 27.09.2022 до договору про надання гарантії 22-7ДГ від 01.04.2022 внесено зміни щодо дати, до якої позивач повинен оплатити послуги, надані за цим договором (до 30.09.2023) (т. 2 а.с. 223).

Тобто, за означеним договором ТОВ Фінанс Інвест Актив , як гарантом видано кредиторам позивача 8 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 43 500 000,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, актом 7 від 30.06.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії 22-7ДГ від 01.04.2022 посвідчено, що ТОВ Фінанс Інвест Актив надано позивачу, а позивачем прийнято послуги гаранта, згідно умов договору про надання гарантії 22-7ДГ від 01.04.2022. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 43 500 000,00 грн.

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року (т. 2 а.с. 225, 226).

Відповідно до листів ТОВ Фінанс Інвест Актив від 01.04.2022, які адресовані кредиторам позивача ТОВ Донецькі енергетичні послуги , ТОВ Тепла енергетична компанія , ТОВ Окко контракт , ТОВ Енергум , ТОВ Укр газ ресурс , ТОВ Йе енергія , ТОВ Полтавгаз-постачання , ТОВ Юг-газ , якими ТОВ Фінанс Інвест Актив , якими ТОВ Фінанс Інвест Актив , повідомлено означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії 22-7ДГ від 01.04.2022 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 75 000 000,00 грн з 01.04.2022, строком на 91 день (до 30.06.2022) (т. 2 а.с. 227, 231, 235, 239, 243, 246а, 247б, 249). Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій (т. 2 а.с. 228-230, 232-234, 236- 238,240-242, 244-246, 246б-247, 248-248б).

Як встановлено судами, гарантіями, щодо яких в акті перевірки викладені твердження контролюючого органу про відсутність зв`язку з господарською діяльністю позивача, були забезпечені виконання позивачем (як продавцем) своїх зобов`язань з поставки природного газу за наступними договорами : - від 22.02.2022 ПГ01-02-22, укладеним з ТОВ Донецькі енергетичні послуги (т. 3 а.с. 1-9); - від 22.02.2022 ПГ05-02-22, укладеним з ТОВ Енергум (т. 3 а.с. 10-18); - від 22.02.2022 ПГ06-02-22, укладеним з ТОВ Укр газ ресурс (т. 3 а.с. 19-27); - від 22.02.2022 ПГ07-02-22, укладеним з ТОВ Йе Енергія (т. 3 а.с. 28-37); - від 22.02.2022 ПГ08-02-22, укладеним з ТОВ Полтавгаз-постачання (т. 3 а.с. 38-116); - від 22.02.2022 ПГ09-02-22, укладеним з ТОВ Юг-газ (т. 3 а.с. 47-55).

Отже як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, виходячи з умов договору про надання гарантії від 01.04.2022 22-7ДГ, ТОВ Фінанс Інвест Актив надало гарантії за 8 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 7,25% від розміру гарантії, у сумі 43 500 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

У свою чергу, в акті перевірки вбачається, що контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 6 із 8 кредиторів у зв`язку з наступним:

1) гарантія 1 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Донецькі енергетичні послуги за договором від 22.02.2022 ПГ01-02-2022 (т. 3 а.с. 203-205). На запит відповідача до ТОВ Донецькі енергетичні послуги щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що взаєморозрахунки проведені у повному обсязі;

2) гарантія 4 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Енергум за договором від 22.02.2022 ПГ05-02-2022 (т. 3 а.с. 212-214). На запит відповідача до ТОВ Енергум щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами договору від 22.02.2022 ПГ05-02-2022 не було передбачено забезпечення гарантією , у випадку невиконання зобов`язання щодо постачання ТОВ Системойлінженерінг . ТОВ Енергум не ознайомлено з гарантією ТОВ Фінанс Інвест Актив по договору постачання від 22.02.2022 ПГ05-02-2022. За означеним договором не було невиконання зобов`язань або прострочення виконання зобов`язань. З боку ТОВ Енергум не було відправлено звернень до ТОВ Системойлінженерінг щодо невиконання основного зобов`язання з вимогою виконати умови основного зобов`язання. Додаткові угоди по цьому договору не підписувалися;

3) гарантія 5 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Укр газ ресурс за договором від 22.02.2022 ПГ06-02-2022 (т. 3 а.с. 215-217). На запит відповідача до ТОВ Укр газ ресурс щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що ТОВ Укр газ ресурс мало фінансово-господарські взаємовідносини та розрахунки з позивачем згідно договору від 22.02.2022 ПГ06-02-2022. Умовами цього договору не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання забезпечення щодо постачальника ТОВ Системойлінженерінг , тому з гарантією 4 від 01.04.2022 не ознайомлені.

4) гарантія 6 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Йе енергія за договором від 22.02.2022 ПГ07-02-2022 (т. 3 а.с. 218-220). На запит відповідача до ТОВ Йе енергія щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що виконання зобов`язань за договором від 22.02.2022 ПГ07-02-2022 забезпечувалось за домовленістю сторін з урахуванням видів забезпечень, передбачених чинним законодавством. За результатами виконання взятих на себе зобов`язань сторони одна до одної претензій не мали, відповідно претензійно-позовна робота не проводилась;

5) гарантія 7 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Полтавагаз-постачання за договором від 22.02.2022 ПГ08-02-2022 (т. 3 а.с. 221-223). На запит відповідача щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами укладеного договору від 22.02.2022 ПГ08-02-2022 не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання зобов`язання щодо постачання позивачем . ТОВ Полтавагаз-постачання не знаходилось у договірних відносинах з ТОВ Фінанс Інвест Актив . У ТОВ Полтавагаз-постачання відсутні документи (претензії, листи та інше) на підтвердження невиконання або прострочення виконання по договору постачання від 22.02.2022 ПГ08-02-2022. У ТОВ Полтавагаз-постачання відсутня копія письмового звернення ТОВ Системойлінженерінг із зазначенням фактів щодо невиконання основного зобов`язання та вимогою виконати умови основного зобов`язання;

6) гарантія 8 від 01.04.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Юг-газ за договором від 22.02.2022 ПГ09-02-2022 (т. 3 а.с. 224-226). На запит відповідача до ТОВ Юг-газ щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що, умовами договору від 22.02.2022 ПГ09-02-2022 не передбачено забезпечення гарантією на випадок невиконання зобов`язання щодо передачі газу ТОВ Системойлінженерінг . ТОВ Юг-газ не отримувало гарантію ТОВ Фінанс Інвест Актив від ТОВ Системойлінженерінг . Умови договору від 22.02.2022 ПГ09-02-2022 були виконані у повному обсязі, а тому будь-які документи (претензії, листи та інше), які підтверджують невиконання або прострочення виконання по договору, відсутні.

Також судами встановлено, що між позивачем (принципал) та ТОВ Фінанс Інвест Актив (гарант) укладено договір про надання гарантії від 03.10.2022 22-9ДГ (т. 3 а.с. 56-58), за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу природного газу. За цим договором забезпечуються зобов`язання принципала, як постачальника, перед кредиторами, як покупцем, за заступними договорами: - від 31.08.2022 0131-08/2022, укладеним з ТОВ Спортивно-оздоровчий комплекс Монітор ; - від 08.04.2022 ГК08-04/2022, укладеним з ТОВ Відарр ; - від 07.07.2022 ГКЛВ07-07-22, укладеним з ТОВ Альтрон ЛТД ; - від 18.07.2022 18/07-22/СГ, укладеним з ТОВ Газтрон-Україна ; - від 19.07.2022 192/07-2022/СГ, укладеним з ТОВ Катма Груп .

Гарантії, які гарант зобов`язується видати кредиторам у відповідності до цього договору, повинні бути видані на строк 90 днів і носити безвідкличний характер (пункту 1.2 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору, загальну сума гарантій, які гарант зобов`язаний видати кредиторам у відповідності до цього договору складає 1 400 000 000,00 грн. Відповідальність гаранта за кожним з зобов`язань, забезпечених гарантією, обмежується сумою 280 000 000,00 грн.

Пунктом 3.1 договору визначено, що послуги гаранта за цим договором оплачуються принципалом у строк до 31.05.2022 у розмірі 101 500 000,00 грн, що становить 7,25% від розміру гарантії, яку зобов`язаний видати кредитору гарант за цим договором.

Гарант зобов`язаний надати передбачену цим договором гарантію повноважному представнику кредитора або шляхом направлення засобами поштового зв`язку у строк до 15.10.2022.

Тобто, за означеним договором ТОВ Фінанс Інвест Актив , як гарантом, видано кредиторам позивача 5 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 101 500 000,00 грн (т. 3 а.с. 56-58).

За висновками судів попередніх інстанцій, актом 12 від 31.12.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії 22-9ДГ від 03.10.2022 посвідчено, що ТОВ Фінанс Інвест Актив надано позивачу, а позивачем прийнято послуги гаранта, згідно умов договору про надання гарантії 22-9ДГ від 03.10.2022. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 101 500 000,00 грн (т. 3 а.с. 59).

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року (т. 3 а.с. 60-61).

Матеріали справи містять копії листів ТОВ Фінанс Інвест Актив від 03.10.2022, адресовані кредиторам позивача ТОВ Спортивно-оздоровчий комплекс Монітор , ТОВ Відарр , ТОВ Альтрон ЛТД , ТОВ Газтрон-Україна , ТОВ Катма Груп , якими ТОВ Фінанс Інвест Актив повідомляє означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії 22-9ДГ від 03.10.2022 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 280 000 000,00 грн з 03.10.2022 строком на 90 днів (до 31.12.2022). Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій (т. 3 а.с. 62-81).

Крім цього, відповідно до договору 18/07-2022/СГ постачання газу нафтового скрапленого від 18.07.2022, укладеного між позивачем та ТОВ Газтрон-Україна (т. 3 а.с. 82-88), позивач зобов`язується у відповідності із замовленням передавати партіями у власність покупцеві газ нафтовий скраплений, а покупець зобов`язується приймати товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору та додаткових угод до нього.

Кількість, асортимент, умови постачання, ціна товару та умови оплати вказуються в додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договору (п 1.2 договору т.3 а.с. 82).

Судами також встановлено, що додатковими угодами до договору постачання газу нафтового скрапленого 18/07-2022/СГ від 18.07.2022, укладеними між позивачем та ТОВ Газтрон-Україна 18.07.2022 01, 25.07.2022 02, 12.09.2022 03, 20.09.2022 04, 27.09.2022 05, 21.10.2022 06, 07.11.2022 07, 14.11.2022 08, 16.11.2022 09, 22.11.2022 10, 20.12.2022 11, 30.12.2022 12, 22.02.2023 13, 01.05.2023 16, 10.05.2023 17, 18.05.2023 18, 05.06.2023 19, 31.07.2023 20, 07.08.2023 21, 10.08.2023 22, 15.09.2023 23, 27.09.2023 24, 24.10.2023 25, 01.11.2023 26, 06.11.2023 27, 16.11.2023 28, 21.11.2023 29, 27.11.2023 30, 05.12.2023 31, 06.12.2023 32, 08.12.2023 33, 11.12.2023 34, 13.12.2023 38, 14.12.2023 36, 18.12.2023 37, 19.12.2023 38, 20.12.2023 39 збільшено обсяги постачання газу нафтового скрапленого на 190 тон загальною вартістю 6 459 999,81 грн, на 300 тон загальною вартістю 11 400 000,42 грн, 200 тон загальною вартістю 8 600 000,88 грн, 200 тон загальною вартістю 8 600 000,88 грн, 200 тон загальною вартістю 8 739 999,68 грн, 200 тон загальною вартістю 9 399 999,22 грн, 150 тон загальною вартістю 7 349 999,60 грн, 200 тон загальною вартістю 9 350 000,26 грн, 200 тон загальною вартістю 9 199 999,10 грн, 200 тон загальною вартістю 9 099 999,04 грн, 200 тон загальною вартістю 8 400 000,76 грн, 200 тон загальною вартістю 7 200 000,04 грн, 200 тон загальною вартістю 6 599 999,68 грн, 98 тон загальною вартістю 3 175 199,60 грн, 150 тон загальною вартістю 5 099 999,85 грн, 150 тон загальною вартістю 5 174 999,90 грн, 75 тон загальною вартістю 2 437 499,86 грн, 113 тон загальною вартістю 3 932 400,00 грн, 113 тон загальною вартістю 4 068 000,00 грн, 113 тон загальною вартістю 4 045 399,55 грн, 95 тон загальною вартістю 3 799 999,62 грн, 95 тон загальною вартістю 3 742 999,62 грн, 100 тон загальною вартістю 4 820 000,40 грн, 95 тон загальною вартістю 5 491 000,38 грн, 95 тон загальною вартістю 5 481 499,62 грн, 76 тон загальною вартістю 4 598 000,30 грн, 95 тон загальною вартістю 5 823 499,62 грн, 95 тон загальною вартістю 5 833 000,38 грн, 40 тон загальною вартістю 1 920 000,00 грн, 76 тон загальною вартістю 3 495 999,70 грн, 150 тон загальною вартістю 6 150 000,60 грн, 95 тон загальною вартістю 3 799 999,62 грн, 95 тон загальною вартістю 3 325 000,38 грн, 150 тон загальною вартістю 5 175 000,00 грн, 150 тон загальною вартістю 5 250 000,60 грн, 95 тон загальною вартістю 3 486 499,62 грн, 150 тон загальною вартістю 5 999 999,40 грн.

Додатковою угодою від 29.12.2023 40 до договору 18/07-2022/СГ постачання газу нафтового скрапленого від 18.07.2022 пролонговано строк дії договору до 31.12.2025.

Відповідно до договору ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 позивач як продавець зобов`язується передати газовий конденсату покупцю ТОВ Відарр у власність, а покупець зобов`язується прийняти газовий конденсат і сплатити за нього грошову суму. Ціна однієї тони газового конденсату, загальна вартість, порядок розрахунків та обсяги газового конденсату будуть зазначатися в Додатках, які є невід`ємною частиною даного договору (т. 3 а.с. 125-127). Додатковою угодою 1 від 27.06.2022 до договору ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 договір доповнено пунктами 3.5 та 3.6, за якими продавець гарантує виконання прийнятих на нього зобов`язань шляхом надання письмової гарантії виконання ним прийнятих по договору обов`язків. Розмір гарантійної суми не може бути меншим ніж 108 800 000,00 грн (т. 3 а.с. 128). Додатковою угодою 2 від 30.09.2022 змінено мінімальну суму гарантійних зобов`язань до 280 000 000,00 грн (т. 3 а.с. 129).

При цьому як встановлено судами, додатками 01- 06 до договору ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 1 374 999,76 грн (додаток 01 від 08.04.2022), додатковим 02 від 14.04.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 14,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 371 000,07 грн; додатком 03 від 05.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 020 000,10 грн; додатком 04 від 06.05.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 100,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 6 200 000,51 грн; додатком 05 від 27.07.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 25,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 562 500,07 грн; додатком 06 від 03.08.2022 визначено обсяг передачі газового конденсату у кількості 200,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 900 000,20 грн (т. 3 а.с. 130-135).

Виходячи з умов договору про надання гарантії від 03.10.2022 22-9ДГ, ТОВ Фінанс Інвест Актив надало гарантії за 5 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 7,25% від розміру гарантії, у сумі 101 500 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

У свою чергу, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 2 із 5 кредиторів у зв`язку з наступним:

1) гарантія 2 від 03.10.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Відарр за договором від 08.04.2022 ГК08-04/2022. Запит відповідача до ТОВ Відарр щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання повернутий без вручення ТОВ Відарр . При цьому контролюючим органом проаналізовано картку по рахунку 361 та зроблено висновок про регулярність поставок газу, відсутність фактів недопоставки товару, що, на переконання відповідача, свідчить про відсутність підстав для укладення договору гарантії;

2) гарантія 4 від 03.10.2022, видана ТОВ Фінанс Інвест Актив кредитору ТОВ Газтрон-Україна за договором від 18.07.2022 18/07-22/СГ. На запит відповідача до ТОВ Енергум щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання ним отримано відповідь, в якій зазначено, що умовами договору постачання не передбачено забезпечення гарантією у випадку невиконання зобов`язання. ТОВ Газтрон-Україна не ознайомлене з додатковою угодою про гарантії від ТОВ Фінанс Інвест Актив . Жодних листів, претензій та інше ТОВ Газтрон-Україна не надсилало. Письмові звернення відсутні.

Також між ТОВ Системойлінженерінг (принципал) та ТОВ ФК Вестмінстер (гарант) укладено договір про надання гарантії від 01.07.2022 4/1 (т. 3 а.с. 91-93), за умовами якого гарант зобов`язується гарантувати перед кредиторами ТОВ Альтернатів енерджі сорсес компані , ТОВ Сансет-транс лімітед , ТОВ Відарр , ТОВ Алекспром , ТОВ Стандарт ойл виконання принципалом зобов`язань продавця, визначених між принципалом та кредиторами договорами купівлі-продажу газового конденсату легких вуглеводнів, а саме: - договір ГК26-01/22 від 26.01.2022, укладений з ТОВ Альтернатів енерджі сорсес компані ; - від 26.01.2022 ГК26-01/2022, укладений з ТОВ Сансет-транс лімітед ; - від 08.04.2022 ГК08-04/2022, укладений з ТОВ Відарр ; - від 15.04.2022 ГК 15/04-22, укладений з ТОВ Алекспром Стандарт ойл .

Гарантія, яку гарант зобов`язаний видати кредитору у відповідності до цього договору, повинна бути видана на строку 92 дні і носити безвідкличний характер (пункту 1.3 договору).

Відповідно до пункту 2.1 договору, гарант зобов`язаний видати кредиторам гарантію у відповідності до умов цього договору, загальний розмір якої повинен складати 544 000 000,00 грн. Кожен з договорів не повинний перевищувати 108 800 000,00 грн.

Пунктом 3.1, 3.2 договору визначено, що принципал зобов`язаний оплатити послуги гаранта за цим договором у розмірі 7,25% розміру гарантії, яку гарант зобов`язаний надати кредитору за цим договором .

Сума оплати принципала за цим договором становить 39 440 000,00 грн, яку принципал зобов`язаний сплатити у строк до 31.12.2022.

Тобто, за вказаним договором ТОВ ФК Вестмінстер , як гарантом видано кредиторам позивача 5 гарантій. Вартість такої послуги визначено у розмірі 39 440 000,00 грн (т. 3 а.с. 91-93).

Наявними в матеріалах справи копіями платіжних інструкцій підтверджено здійснення позивачем оплати за послуги ТОВ ФК Вестмінстер , згідно договору про надання гарантії від 01.07.2022 4/1 на суму 39 440 000,00 грн (т. 3 а.с. 94-101).

За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами справи, актом 3009/22-3 від 30.09.2022 приймання-передачі наданих послуг до договору про надання гарантії від 01.07.2022 4/1 посвідчено , що ТОВ ФК Вестмінстер надано ТОВ Системойлінженерінг , а останнім прийнято послуги гаранта згідно умов договору про надання гарантії від 01.07.2022 4/1. Загальна сума наданих за означеним договором послуг становить 39 440 000,00 грн (т. 3 а.с. 102).

Означені послуги відображено за рахунком 6851, що підтверджується наданою позивачем оборотно-сальдовою відомістю за період квітень 2022 - червень 2023 року (т. 3 а.с. 103, 104).

Матеріали справи містять копії листів ТОВ ФК Вестмінстер від 01.07.2022, адресовані кредиторам позивача ТОВ Альтернатів енерджі сорсес компані , ТОВ Сансет-транс лімітед , ТОВ Відарр , ТОВ Алекспром , ТОВ Стандарт ойл , якими ТОВ ФК Вестмінстер повідомляє означені підприємства, що він є гарантом по договору про надання гарантії від 01.07.2022 4/1 та про надання цим підприємствам гарантії розміром 108 800 000,00 грн., з 01.07.2022 строком на 92 дні. Додатками до таких листів вказано оригінальні примірники гарантій до вказаного договору (т. 3 а.с. 105-124).

Отже судами встановлено, що відповідно до договору ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 позивач як продавець зобов`язується передати газовий конденсат покупцю ТОВ Відарр у власність, а покупець зобов`язується прийняти газовий конденсат і сплатити за нього грошову суму. Ціна однієї тони газового конденсату, загальна вартість, порядок розрахунків та обсяги газового конденсату будуть зазначатися в Додатках, які є невід`ємною частиною даного договору (т. 3 а.с. 125-127).

Додатковою угодою 1 від 27.06.2022 до договору ГК08-04/2022 купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 договір доповнено пунктами 3.5 та 3.6, за якими продавець гарантує виконання прийнятих на нього зобов`язань шляхом надання письмової гарантії виконання ним прийнятих по договору обов`язків. Розмір гарантійної суми не може бути меншим ніж 108 800 000,00 грн (т. 3 а.с. 128).

Додатковою угодою 2 від 30.09.2022 змінено мінімальну суму гарантійних зобов`язань до 280 000 000,00 грн (т. 3 а.с. 129). Також, судами встановлено, що додатками до вказаного договору купівлі-продажу газового конденсату від 08.04.2022 ГК08-04/2022 визначався обсяг передачі газового конденсату: у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 1 374 999,76 грн (додаток 01); у кількості 14,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 371 000,07 грн (додаток 02); у кількості 50,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 020 000,10 грн (додаток 03); у кількості 100,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 6 200 000,51 грн (додаток 04); у кількості 25,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 562 500,07 грн (додаток 05); у кількості 200,000 тон, загальною вартістю з ПДВ 3 900 000,20 грн (додаток 06) (т. 3 а.с. 130-135).

Виходячи з умов договору про надання гарантії від 01.07.2022 4/1, ТОВ ФК Вестмінстер надало гарантії за 5 договорами купівлі-продажу природного газу. Оплата за послугу з надання гарантії визначена умовами договору у розмірі 39 440 000,00 грн, без розподілу означеної суми у розрізі договорів купівлі-продажу по кожному з кредиторів. Тобто, згідно умов договору оплата послуг гаранта відбулась за єдину послугу з надання гарантії.

Однак як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження надання послуг гарантії по 1 із 5 кредиторів у зв`язку з тим, що гарантія 3 від 07.07.2022 видана ТОВ ФК Вестмінстер кредитору ТОВ Відарр , за договором від 08.04.2022 ГК08-04/2022 (т. 3 а.с. 114). Запит відповідача до ТОВ Відарр щодо підтвердження ознайомлення з гарантіями по договору постачання повернутий без вручення ТОВ Відарр . При цьому контролюючим органом проаналізовано картку по рахунку 361 та зроблено висновок про регулярність поставок газу, відсутність фактів недопоставки товару, що, на переконання відповідача, свідчить про відсутність підстав для укладення договору гарантії.

Отже, з вищенаведеного вбачається, що контролюючий орган не заперечує наявність первинних документів, які в сукупності підтверджують реальність виконання взятих на себе за договорами купівлі-продажу газу зобов`язань (вказуючи про відсутність встановлених фактів недопоставки газу та про регулярність поставки газу), проте фактично вважає, що за таких умов в укладені договорів гарантії була відсутня ділова мета, господарські операції з гарантії є збитковими і не є вчиненими в межах господарської діяльності позивача, що свідчить про безпідставність формування позивачем в бухгалтерському обліку інших операційних витрат за рахунок цих операцій. До того ж, кредиторами не надавалась згода на укладення договорів гарантії, тоді, як кредитору повинні бути відмові всі умови гарантії.

В наведеному контексті судами попередніх інстанцій, з посиланням на пояснення позивача встановлено, що необхідність укладення договорів про надання гарантій контрагентам обумовлено введенням воєнного стану в Україні з 24.02.2022, враховуючи, що договори купівлі-продажу природного газу були укладені за 2 дні до повномасштабного вторгнення рф на територію України, що зумовлювало додаткові ризики невиконання позивачем взятих на себе зобов`язань з поставки газу згідно укладених договорів у зв`язку з тим, що місцезнаходженням родовища є Харківська область, Краснокутський, Коломацький та Валківський райони, які знаходяться у безпосередній близькості від кордону рф.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що укладення договору про надання гарантії кредиторам, з якими укладено, зокрема, договори купівлі-продажу природного газу, фактично направлено на забезпечення виконання своїх зобов`язань за договорами купівлі-продажу, приймаючи до уваги обставини, в яких опинилася країна з 24.02.2022 (воєнний стан), а отримання гарантій зумовлено необхідністю створення ділової репутації позивача (принципала), як конкурентоспроможного суб`єкта на ринку продажу природного газу.

До того ж за висновками судів, відсутність факту використання гарантій на користь кредиторів, не може бути підставою для висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на прибуток до сплати у деклараціях з податку на прибуток, оскільки нездійснення гарантами на користь бенефіціарів гарантійних платежів не спростовує факту отримання ТОВ Системойлінженерінг відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь кредитора.

Колегія суддів звертає увагу, що доводами касаційної скарги не спростовано правильність таких висновків судів попередніх інстанцій в контексті необхідності укладання договорів гарантії та наявності економічної мети для їх укладання, задля підтримання репутаційної складової для вчинення своїх зобов`язань за договорами купівлі-продажу газу, враховуючи воєнний стан на території України, який зумовлює додаткові ризики невиконання позивачем взятих на себе зобов`язань з поставки газу згідно укладених договорів.

Крім цього, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій та не спростовано доводами касаційної скарги, проведення взаєморозрахунків з кредиторами, відсутність претензій щодо невиконання умов договорів купівлі-продажу природного газу зі сторони контрагентів позивача не свідчать про недоцільність укладення договору про надання гарантії чи про його невиконання, оскільки такий договір націлений саме на забезпечення вимог кредиторів у випадку неможливості виконання позивачем зобов`язань за укладеними договорами купівлі-продажу природного газу , а укладення такого договору направлено на попередження негативних наслідків у випадку їх виникнення, а не на їх обов`язкове виникнення.

До того ж, колегія суддів звертає увагу, що доводи касаційної скарги також не містять посилань на неправомірність висновків суду апеляційної інстанції про те, що якщо гарант не отримав протягом строку дії гарантії відмову від кредитора, то гарантія вважається прийнятою, а обов`язок направлення кредиторам таких гарантій було покладено саме на гаранта, а не на принципала , яким у межах таких договорів є позивач, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність в останнього обов`язку направлення кредиторам гарантій .

Крім цього, як вірно зазначено судом апеляційної інстанції, відповідач, дійшовши висновку про відсутність підстав для звернення позивача до гарантів з огляду на виконання обома сторонами по договорам постачання газу взятих на себе зобов`язань, все ж таки погоджує деякі договори гарантій, прямо вказуючи про невизнання, наприклад: 5 із 8 гарантій по договору від 01.04.2022 22-7ДГ та 2 із 5 гарантій по договору від 03.10.2022 22-9ДГ, укладеними між позивачем та ТОВ Фінанс Інвест Актив , а також 1 із 5 гарантій за договором від 01.07.2022 4/1, укладеним між позивачем та ТОВ ФК Вестмінстер , але визнає при цьому видані гарантами ТОВ Фінанс Інвест Актив та ТОВ ФК Вестмінстер гарантії за договорами, укладеними позивачем від 31.08.2022 0131-08/2022 з ТОВ Спортивно-оздоровчий комплекс Монітор (т. 3 а.с. 188-190), від 07.07.2022 ГКЛВ07-07-22 з ТОВ Альтрон ЛТД (т. 3 а.с. 194-196), від 19.07.2022 192/07-2022/СГ з ТОВ Катма Груп (т. 3 а.с. 200-202), ГК26-01/22 від 26.01.2022, укладений з ТОВ Альтернатів енерджі сорсес компані , від 26.01.2022 ГК26-01/2022, укладений з ТОВ Сансет-транс лімітед , від 15.04.2022 ГК 15/04-22, укладений з ТОВ Алекспром , від 01.06.2022 УГЛКВ01-06-22, укладений з ТОВ Стандарт ойл , що в сукупності свідчить про різний підхід контролюючого органу відносно наявності та відсутності економічної доцільності укладання майже типових договорів гарантії.

В наведеному контексті колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в акті перевірки не вказано, з яких підстав контролюючий орган визнав доцільним віднесення позивачем до складу інших операційних витрат сплачених послуг по наданню гарантій щодо договорів, укладених з вищевказаними контрагентами, але по гарантіям щодо інших контрагентів, виконання позивачем своїх обов`язків перед якими було забезпечено тими самими гарантами, зроблено висновок про відсутність зв`язку між господарською діяльністю позивача та фактами понесення витрат по оплаті послуг з надання таких гарантій, що як вірно зазначено судами доводить відсутність єдиного підходу контролюючого органу як такого. Тоді, як вірно встановлено судами, в укладених позивачем з ТОВ Фінанс Інвест Актив та ТОВ ФК Вестмінстер договорах про надання гарантій не виокремлено оплату послуг принципалом у розрізі кожної окремо наданої гарантії. Оплата послуг за цими договорами здійснювалась за єдину надану послугу гарантування перед кредиторами виконання принципалом обов`язку щодо договорів купівлі-продажу (поставки) природного газу, що, в свою чергу, свідчить про неможливість виокремлення частини наданих послуг без надання аналізу усіх договорів, виконання зобов`язань позивача за якими було забезпечено договорами гарантій; але судами встановлено, що відповідачем аналіз вказаних обставин не здійснювався.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність висновків контролюючого органу щодо безпідставного формування позивачем інших операційних витрат з послуг гарантії, та як наслідок завищення фінансового результату до оподаткування (прибуток), визначений у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), всього у сумі 74 346 333,00 грн., який переноситься у рядок 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) , визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-) Декларації з податку на прибуток.

Посилання скаржника в доводах касаційної скарги на не врахування судами правової позиції, викладено в постанові Верховного Суду від 23.02.2024 у справі 813/1777/16 в контексті доведення ділової мети укладення договору гарантії колегія суддів не приймає, внаслідок неподібності правовідносин у справах, оскільки в наведеній постанові суд, за результатами оцінки первинних документів, дійшов висновку про правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, яким позивачеві було зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, внаслідок нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом на виконання укладеного договору, у зв`язку з не наданням до матеріалів справи актів приймання-передачі, які б підтверджували передачу товару від продавця покупцю, а також і інших первинних документів на підтвердження перевезення і походження отриманого товару. Тоді, як в даній справі контролюючим органом не ставилась під сумнів реальність укладених договорів з посиланням на відсутність первинних документів.

Отже доводи касаційної скарги зводяться до загальних посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій правових позицій Верховного Суду, без доведення подібності правовідносин у справах, а також фактично містять посилання на переоцінку доказів у справі, що виходить за межі касаційного перегляду, передбачені вимогами статті 341 КАС України.

Так, згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Тоді, як суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.08.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2024 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді І.А. Васильєва В.П. Юрченко М.М. Яковенко