Постанова у справі № 160/15675/25

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2026 року

м. Київ

справа 160/15675/25

адміністративне провадження К/990/15935/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.,

розглянув у письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2025 (суддя Маковська О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.01.2026 (судді: Добродняк І.Ю. (головуючий), Семененко Я.В., Суховаров А.В.) у справі 160/15675/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування:

- податкового повідомлення-рішення від 13.12.2024 0753992408 в частині неправомірно нарахованого грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) в сумі 3 029 400,00 грн за податковим зобов`язанням та застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 757 350,00 грн;

- податкового повідомлення-рішення від 13.12.2024 0753982408 в частині неправомірно нарахованого грошового зобов`язання з військового збору в сумі 252 450,00 грн за податковим зобов`язанням та застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 63 112,50 грн;

- податкової вимоги від 04.03.2025 0008811-1309-0436.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимога були прийняті з порушенням чинного законодавства, оскільки позивач не отримував інвестиційний прибуток в 2022 році, який підлягав оподаткуванню, у визначеному контролюючим органом розмірі. Позивач зазначає, що ним було сплачено частку в статутному капіталі ТОВ Прогрес-Си на рахунок ТОВ Укр-Ленд-Девелопмент у сумі 16 830 000,00 грн, відповідачем безпідставно здійснено донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку з відсутністю у контролюючого органу на момент проведення перевірки доказів здійснення розрахункових операцій за частку у статутному капіталі ТОВ Прогрес-Си на суму 17 830 000,00 грн.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2025, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.01.2026, позов ОСОБА_1 задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.12.2024 0753992408 в частині нарахування грошового зобов`язання (ПДФО) в розмірі - 3 029 400,00 грн та штрафної санкції в розмірі - 757 350,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.12.2024 0753982408 в частині нарахування грошового зобов`язання (військового збору) в розмірі - 252 450,00 грн та штрафної санкції в розмірі - 63 112,50 грн.

Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 04.03.2025 0008811-1309-0436 в частині визначення податкового боргу в розмірі 4 102 312,50 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

4. Задовольняючи позовні вимоги в частині, суди дійшли висновку, що позивачем отримано інвестиційний прибуток у розмірі 1 000 000,00 грн (різниця між сумою продажу інвестиційного активу 17 830 000,00 грн. та сумою його придбання 16 830 000,00 грн).

Суди визнали безпідставними наведені відповідачем доводи про відсутність у контролюючого органу на момент проведення перевірки доказів понесення позивачем відповідних витрат на придбання частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ . Встановлено, що 29.11.2021 позивачем сплачено на рахунок ТОВ Укр-Ленд-Девелопмент 16 830 000,00 грн з призначенням платежу: оплата за частину в статутному капіталі ТОВ Прогрес-Си згідно договору від 20.10.2021 , що підтверджується копією платіжної інструкції від 29.11.2021 88.

Суд апеляційної інстанції також зазначив, що після початку позапланової невиїзної перевірки, яка проводилась в період з 22.10.2024 по 28.10.2024, контролюючий орган жодні запити позивачу не направляв, документи не витребував. Посилання відповідача в акті перевірки від 04.11.2024 3426/04-36-24-09/2996820714 на направлений на адресу позивача лист від 23.05.2024 про надання пояснень та документів у зв`язку з отриманням інвестиційного прибутку не є свідченням реалізації контролюючим органом його повноважень, визначених статтею 20, 85 Податкового кодексу України.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2025, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.01.2026 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено у письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі пп.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78, ст.79, пп.69.351 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, відповідно до наказу від 16.09.2024 4243п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2022 по 31.12.2022, за результатами якої складений акт від 04.11.2024 3426/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, зокрема:

-пункту 170.2 статті 170, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті168 з урахуванням пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, завищено документально підтверджені витрати на придбання інвестиційного активу на суму 17 830 000,00 грн, внаслідок чого занижено суму інвестиційного прибутку за 2022 рік на суму 17 830 000,00 грн. В результаті визначено суму податкового зобов`язання за 2022 рік з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 209 400,00 грн;

-підпункту 1.2, пункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, завищено документально підтверджені витрати на придбання інвестиційного активу на суму 17 830 000,00 грн, внаслідок чого занижено суму інвестиційного прибутку за 2022 рік на суму 17 830 000,00 грн. В результаті визначено суму податкового зобов`язання з військового збору за 2022 рік на суму 267 450,00 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що відповідно до наявної податкової інформації ОСОБА_1 у січні-лютому 2022 року отримав доходи, які згідно з Податковим кодексом України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податків в річній декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік.

Згідно з відомостями з ЦБД ДРФО в лютому 2022 року ОСОБА_1 отримав дохід від АТ ЗНВКІФ ПЕРШИЙ ЗЕМЕЛЬНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД в сумі 17 830 000,00 грн у вигляді інвестиційного прибутку (доходу) від операцій з інвестиційними активами (ознака доходу 112).

На підставі акту перевірки від 04.11.2024 3426/04-36-24-09/2996820714 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 13.12.2024:

- 0753992408 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 4011750,00 грн (3209400,00 грн за податковим зобов`язанням та 802350,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

- 0753982408 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 334312,50 грн (267450,00 за податковим зобов`язанням та 66862,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).

В подальшому було сформовано податкову вимогу від 04.03.2025 0008811-1309-0436.

Судом апеляційної інстанції також було встановлено, що контролюючий орган на адресу ОСОБА_1 в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України, направлений лист від 23.05.2024 36878/6/04-36-24-11-14 про надання пояснень та документів у зв`язку з отриманням інвестиційного прибутку (доходу) від операцій з інвестиційними активами.

Листами від 08.08.2024 0808/1, від 12.04.2024 б/н та від 09.05.2024 б/н фізичною особою ОСОБА_1 надано копії документів, перевіркою яких контролюючим органом, зокрема встановлено і відображено в акті перевірки, що в межах Договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022 купівлі - продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ та згідно з актом приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ від 19.07.2022 ОСОБА_1 (Продавець) передано АТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд Перший Земельний Інвестиційний Фонд (Покупець) 50% частки статутного капіталу ТОВ ПРОГРЕС-СИ , розмір якої складає 17830000,00 грн.

Згідно пп.1.3.1 договору загальний розмір частки ОСОБА_1 складає 50% статутного капіталу ТОВ ПРОГРЕС-СИ і становить 17 830 000,00 грн.

Згідно пп.1.3.2 договору розмір частки (корпоративних прав) Продавця, яка відчужується Покупцеві складає 50% статутного капіталу ТОВ ПРОГРЕС-СИ і становить 17 830 000,00 грн.

Пунктом 1.4.2 договору визначено, що Продавець гарантує, що на момент підписання цього договору частка, яка є предметом даного договору, належить їм на праві власності, повністю ними оплачена, не знаходиться у податковій або іншій заставі, не знаходиться під арештом, не є предметом спору, вимог або претензій з боку третіх осіб.

Згідно пункту 3.2 договору розрахунки за цим договором здійснюються у національній валюті України у безготівковій формі на поточний рахунок Продавця, що вказаний у розділі 10 даного договору, строком до 30 грудня 2022 року з дати підписання цього Договору.

Оплата в межах договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022 здійснена Покупцем на користь Продавця згідно платіжного доручення від 22.02.2022 35 на суму 130 000,00 грн (призначення платежу: Оплата згідно Договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022, без ПДВ), та згідно платіжного доручення від 21.02.2022 34 на суму 17700000,00 грн. (призначення платежу: Оплата згідно Договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022, без ПДВ).

Також, в ході аналізу отриманих документів встановлено, що ОСОБА_1 (Покупець) з ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ (Продавець) укладено договір купівлі-продажу частки в статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ від 20.10.2021, згідно якого Продавець передає у власність Покупця частку у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ у розмірі 17830000,00 грн., що складає 50% статутного капіталу ТОВ ПРОГРЕС-СИ , а Покупець приймає цю частку та зобов`язується оплатити її в порядку та на умовах, визначених цим договором.

Пунктом 4.2 договору визначено, що Покупець здійснює оплату вартості частки в термін до 20.04.2023 (включно).

Згідно пункту 4.3 договору Покупець сплачує Продавцю вартість частки в безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на рахунок Продавця та/або у готівковій формі.

15.12.2021 ОСОБА_1 (Покупець) та ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ (Продавець) укладено додаткову угоду 1, згідно якої сторони дійшли згоди пункт 4.2 договору викласти в наступній редакції: 4.2 Сторони погодили, що Покупець здійснює оплату вартості частки в термін до 31.12.2026 року (включно) .

В листі від 08.08.2024 0808/1 ОСОБА_1 повідомлено: Згідно зазначеного Договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ та Додаткової угоди 1 від 15.12.2021 зазначено, що термін оплати до 31 грудня 2025 року на користь ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ , ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 36468720, ОСОБА_1 не здійснював тому, що термін ще не настав. Таким чином, документи, які підтверджують витрати на придбання частки відсутні.

З огляду на такі обставини, контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що в ході перевірки правильності визначення податкових зобов`язань з податку на доходу фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами в межах Договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022 купівлі - продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ , ФОП ОСОБА_1 не надані документи, які свідчать про здійснення оплати на користь ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ за частку у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ в сумі 17 830 000,00 грн.

Внаслідок відсутності документів, що підтверджують фактично понесені ОСОБА_1 витрати на придбання у ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ інвестиційного активу (корпоративних прав), а саме: відсутності документів, що засвідчують факт здійснення розрахункових операцій ОСОБА_1 за частку у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ в сумі 17 830 000,00 грн, відповідач дійшов висновку про відсутність документів, що підтверджують понесені витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням інвестиційного прибутку від операцій інвестиційними активами, що стало підставою для донарахування за 2022 рік: податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3209400,00 грн. (17830000,00 х 18%) та військового збору у розмірі 267450,00 грн (17830000,00 х 1,5%).

Не погодившись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями та вимогою, позивач звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 29.08.2018 у справі 815/2119/17, від 31.01.2020 у справі 826/15328/18, від 18.03.2020 у справі 804/708/16, від 09.10.2019 у справі 808/9397/13-а, від 20.03.2020 у справі 2а-9423/12/2670, від 10.04.2023 у справі 560/8910/20 що свідчить про не застування судами та не надання оцінки застосуванню наступних норм матеріального права: 1) пункту 44.6 статті 46, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, підпунктів 73.3.1 - 73.3.3 пункту 73.3 статті 73, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (в частині виникнення в платника обов`язку надання документів до перевірки); 2) підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, в частині трактування документального підтвердження вартості інвестиційного активу, зокрема щодо визначення суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу.

Відповідач вказує, що обставини ненадання первинної та/або іншої документації (документів, що підтверджують понесення позивачем витрат на придбання інвестиційного активу) не досліджувалося, фактично суди погодилися з тим, що надані до суду докази (які не були надані до перевірки) підтверджують понесені позивачем витрати.

При цьому контролюючий орган наполягав, що позивачем не були надані документи, які свідчать про здійснення оплати на користь ТОВ УКР-ЛЕНД ДЕВЕЛОПМЕНТ за частку у статутному капіталі ТОВ Прогрес-Си в сумі 17 830 000,00 грн.

Отже, всупереч правовим висновкам Верховного Суду, суди врахували документи (платіжну інструкцію), хоча відповідач наполягав і вбачає, що жодних правових підстав для визнання допустимими таких доказів не існувало, так як позивачем жодних пояснень щодо неможливості їх надання під час перевірки не зазначалося ані в процесуальних документах, ані в судових засіданнях (як то виїмка уповноваженими органами та/або втрата/знищення таких документів).

Безпідставними є і висновки, що контролюючим органом не було направлено запитів позивачу в ході проведення перевірки та не було підтверджено реалізації відповідачем його повноважень, визначених статтями 20, 85 Податкового кодексу України.

Призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачає в обов`язковому порядку направлення до проведення перевірки запиту платнику податків, з пропозицією надати пов`язані з перевіркою первинні та/або інші документи, що спростовують виявлені факти можливого здійснення податкового правопорушення платником податків.

Контролюючий орган наголошує, що такий обов`язок відповідачем було виконано в повному обсязі, що підтверджується направленням запиту щодо надання копій документів 36878/6/04-36-24-1-14 від 23.05.2024.

Таким чином судом апеляційної інстанції проігноровано вищенаведене, не проаналізовано факту виникнення обов`язку надання документів та не досліджено питання того, чому такі документи не були подані до перевірки, що є підставою для тверджень про неповне дослідження обставин по справі.

При обрахунку інвестиційного прибутку (що впливає на загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід та відповідно на базу оподаткування) контролюючий орган в ході проведення перевірки повинен був враховувати тільки ті витрати, пов`язані з придбанням інвестиційного активу, які є документально підтвердженими, що відповідає правовому висновку в аналогічних правовідносинах, викладеному в постанові Верховного Суду від 10.04.2023 у справі 560/8910/20.

Однак на переконання судів першої та апеляційної інстанцій підтвердженням понесених витрат на придбання інвестиційного активу, що вплинуло на розрахунок інвестиційного прибутку, є копія платіжної інструкції від 29.11.2021 88. Проте, судами через неврахуванням висновків щодо застосування, зокрема пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, які викладені вище, не було надано жодної оцінки належності, допустимості та достатності такого доказу в рамках адміністративної справи.

9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому зазначено про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки фактично позивачем надано докази понесених ним витрат на придбання інвестиційного активу. Аргументи контролюючого органу про те, що ненадання документів під час перевірки прирівнюється до їх відсутності і позбавляє суд права їх досліджувати, ґрунтуються на хибному тлумаченні норм матеріального та процесуального права. Положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України встановлюють правові наслідки ненадання документів для контролюючого органу на момент прийняття ним рішення за результатами перевірки. Проте, жодна норма Податкового кодексу не може обмежувати процесуальні права учасників судового процесу на надання доказів або нівелювати обов`язки суду, встановлені Кодексом адміністративного судочинства України.

Суди попередніх інстанцій у повній відповідності до норм процесуального права оцінили платіжну інструкцію у сукупності з іншими матеріалами справи та встановили факт здійснення розрахункової операції, що не спростовано контролюючим органом. На підставі викладеного, формальні посилання скаржника на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України не можуть бути підставою для скасування законних рішень судів першої та апеляційної інстанції.

Позивач також зазначає, що після початку позапланової невиїзної перевірки, яка проводилась в період з 22.10.2024 по 28.10.2024, контролюючий орган жодні запити позивачу не направляв, певні документи не витребував, а щодо пояснень від 08.08.2024 0808/1 (вх. ГУ ДПС від 08.08.2024 75158/6/екпп), які, були надані за більш ніж 2 місяці до проведення перевірки, на підставі яких контролюючим органом і було зробило висновок, що ОСОБА_1 витрати на придбання частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ ще не поніс, то така інформація не відповідає дійсності. Відповідь (пояснення) від 08.08.2024 0808/1 готував бухгалтер та підписав їх факсиміле без мого погодження, оскільки я перебував у відрядженні. На момент подання пояснень бухгалтер не знала, що частина суми (16 830 000,00 грн) уже була сплачена 29.11.2021, Додатковою угодою 1 від 15.12.2021, про яку було зазначено в поясненнях, було погоджено відтермінування оплати до 31.12.2026 залишок суми - 1 000 000,00 грн.

З урахуванням зазначеного позивач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Задовольняючи позовні вимоги в частині суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що:

- позивачем фактично понесені витрати в розмірі 16 830 000,00 грн на придбання інвестиційного активу, що підтверджується документально (в матеріалах справи наявна відповідна платіжна інструкція);

- доводи відповідача про відсутність на момент проведення перевірки (ненадання позивачем) доказів понесення позивачем відповідних витрат на придбання частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ визнано безпідставними, оскілки після початку позапланової невиїзної перевірки, яка проводилась в період з 22.10.2024 по 28.10.2024, контролюючий орган жодні запити позивачу не направляв, документи не витребував. Посилання відповідача в акті перевірки від 04.11.2024 3426/04-36-24-09/2996820714 на направлений на адресу позивача лист від 23.05.2024 про надання пояснень та документів у зв`язку з отриманням інвестиційного прибутку не є свідченням реалізації контролюючим органом його повноважень, визначених статтею 20, 85 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган вважає наведені висновки судів помилковими та такими, що зроблені без врахування всіх обставин справи та всупереч нормам як матеріального (зокрема пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України) так і процесуального (зокрема щодо оцінки належності, допустимості та достатності доказів). Вказує, що обставини ненадання первинної та/або іншої документації (документів, що підтверджують понесення позивачем витрат на придбання інвестиційного активу) не досліджувалося, фактично суди погодилися з тим, що надані до суду докази (які не були надані до перевірки) підтверджують понесені позивачем витрати. Наполягає, що у разі що ненадання позивачем до перевірки документів понесення ним витрат придбання інвестиційного активу вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Також контролюючий орган наголошує, що ним виконаний обов`язок з витребування у позивача документів, що підтверджується запитом щодо надання копій документів 36878/6/04-36-24-1-14 від 23.05.2024.

З урахуванням наведених доводів касаційної скарги та встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними.

12. Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75).

Відповідно до підпунктів 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки контролюючим органом на адресу ОСОБА_1 в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України, направлений лист від 23.05.2024 36878/6/04-36-24-11-14 про надання пояснень та документів у зв`язку з отриманням інвестиційного прибутку (доходу) від операцій з інвестиційними активами.

Листами від 08.08.2024 0808/1, від 12.04.2024 б/н та від 09.05.2024 б/н фізичною особою ОСОБА_1 надано копії документів, перевіркою яких контролюючим органом, зокрема встановлено і відображено в акті перевірки, що в межах Договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022 купівлі - продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ та згідно з актом приймання-передачі частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ від 19.07.2022 ОСОБА_1 (Продавець) передано АТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд Перший Земельний Інвестиційний Фонд (Покупець) 50% частки статутного капіталу ТОВ ПРОГРЕС-СИ , розмір якої складає 17830000,00 грн.

В листі від 08.08.2024 0808/1 ОСОБА_1 повідомлено: Згідно зазначеного Договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ та Додаткової угоди 1 від 15.12.2021 зазначено, що термін оплати до 31 грудня 2025 року на користь ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ , ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 36468720, ОСОБА_1 не здійснював тому, що термін ще не настав. Таким чином, документи, які підтверджують витрати на придбання частки відсутні.

З огляду на такі обставини, контролюючий орган зазначив, що в ході перевірки правильності визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами в межах Договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022 купівлі - продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ , ОСОБА_1 не надані документи, які свідчать про здійснення оплати на користь ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ за частку у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ в сумі 17 830 000,00 грн.

З огляду на наведене, колегія суддів зазначає, що запит про надання документів щодо отриманням інвестиційного прибутку (доходу) від операцій з інвестиційними активами контролюючим органом направлявся, а позивачем надано на такий відповідні документи, що фактично не заперечувалось і позивачем. При цьому листом від 08.08.2024 0808/1 ОСОБА_1 також повідомлено, що оплата на користь ТОВ УКР-ЛЕНД-ДЕВЕЛОПМЕНТ , не здійснювалася з огляду на те, що термін не настав. Таким чином, документи, які підтверджують витрати на придбання частки відсутні.

Як вже зазначалось пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Колегія суддів наголошує, що платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що пов`язані з предметом перевірки, саме після початку перевірки.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

За таких обставин у випадку належної обізнаності платника податків та/або його уповноваженої особи про проведення контролюючим органом перевірки добросовісний платник податків повинен надати відповідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після початку перевірки.

Таким чином, до предмету доказування у цій справі також належать обставини щодо обізнаності платника податків про проведення перевірки, дату час а місце проведення такої, однак такі обставини судами не встановлювалися.

В акті перевірки контролюючий орган зазначав про направлення на адресу позивача копії наказу про проведення перевірки від 16.09.2024 4243-п та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 17.09.2024 730, проте зазначені обставини судами не встановлювалися та не перевірялися.

Суд апеляційної інстанції вказав, що після початку позапланової невиїзної перевірки, яка проводилась в період з 22.10.2024 по 28.10.2024, контролюючий орган жодні запити позивачу не направляв, документи не витребував, а посилання відповідача на направлений на адресу позивача лист від 23.05.2024 про надання пояснень та документів у зв`язку з отриманням інвестиційного прибутку не є свідченням реалізації контролюючим органом його повноважень, визначених статті 20, 85 Податкового кодексу України, однак колегія суддів наголошує, що обов`язок надати документи до перевірки виникає у платника податків відразу після початку проведення перевірки і направлення (вручення) окремого запиту про надання таких документів нормами Податкового кодексу України не передбачено.

Відповідно до статті 20 Податкового кодексу України, з метою виконання покладених функцій, контролюючі органи мають серед інших прав, право запитувати та вивчати під час проведення будь-яких перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

В свою чергу, відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.

Зокрема, відповідно до пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Вказаною нормою передбачено право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів на відповідний запит контролюючого органу. Тобто зазначена норма стосується отримання належним чином завірених копій первинних документів, зокрема подання запиту на їх отримання. При цьому це є право контролюючого органу, а не обов`язок.

За таких обставин у випадку належної обізнаності платника податків про дату початку проведення перевірки (зазначених обставин встановлено судами не було) враховуючи вимоги пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України саме позивач мав надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки, якими у спірному випадку є документи, які підтверджують отриманням інвестиційного прибутку, зокрема і відповідні платіжні документи.

При цьому, суд звертає увагу на положення пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже судам першочергово необхідно було встановити дотримання контролюючим органом процедури щодо повідомлення позивача про проведення у нього перевірки, а відповідно і обізнаність позивача про дату початку та місце проведення щодо нього документальної позапланової невиїзної перевірки. Виходячи з встановлених обставин переходити до аналізу надання чи ненадання документів та застосування відповідних положень норм статей 44 та 85 Податкового кодексу України.

По суті встановлених порушень щодо оподаткування позивачем інвестиційного прибутку.

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України).

Пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку визначений положеннями статті 170 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов`язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.

За правилами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об`єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9-1 розділу XX цього Кодексу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Згідно підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Відповідно до пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України платники податку зобов`язані: а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику; б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку; в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим. На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб вважається інвестиційний прибуток, при визначенні якого враховуються понесені витрати на попереднє придбання інвестиційного активу фізичною особою - платником податку, підтверджені документами первинного обліку, пов`язані з придбанням такого інвестиційного активу, зокрема: договори купівлі-продажу активу, акти приймання-передачі, касові документи, розрахункові документи, банківські виписки, тощо.

Отже, витрати на придбання інвестиційного активу при розрахунку інвестиційного прибутку для його відображення у декларації, повинні бути належним чином документально підтверджені, як при складанні та поданні до контролюючого органу відповідної декларації, так і під час проведення перевірки.

Колегія суддів зазначає, що згідно акту перевірки позивачем листами від 08.08.2024 0808/1, від 12.04.2024 б/н та від 09.05.2024 б/н надано копії документів, перевіркою яких контролюючим органом, зокрема встановлено і відображено в акті перевірки обставини щодо придбання позивачем, а потім продажу частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ .

При цьому в матеріалах справи відсутні договори на придбання та продаж частки у статутному капіталі ТОВ ПРОГРЕС-СИ , зокрема Договору ПЗІФ-01/22 від 11.02.2022, Додаткової угоди 1 від 15.12.2021, якою, як стверджує позивач було змінено термін оплати лише щодо залишку несплаченої суми, а саме 1 000 000,00 грн.

Відсутні в матеріалах справи і листи позивача, якими надавались до контролюючого органу первинні документи та зокрема і лист від 08.08.2024 0808/1, яким повідомлено що ОСОБА_1 не здійснював оплату за придбаний актив, оскільки термін оплати ще не настав, а відповідно документи, які підтверджують витрати на придбання частки відсутні.

Позивач фактично не заперечує, що такий лист направлявся на адресу відповідача, проте вказує, що лист 08.08.2024 0808/1 готував бухгалтер та підписав їх факсиміле без його погодження, оскільки він перебував у відрядженні і на момент подання пояснень бухгалтер не знала, що частина суми (16 830 000,00 грн) уже була сплачена 29.11.2021, Додатковою угодою 1 від 15.12.2021, про яку було зазначено в поясненнях, було погоджено відтермінування оплати до 31.12.2026 залишок суми 1 000 000,00 грн.

Суд звертає увагу, що відповідно до п. 1.2 Загальних положень Описової частини акту перевірки відповідальним за ведення обліку доходів і витрат у періоді, за який проводилась перевірка, є фізична особа - платник податків ОСОБА_1 . Жодної інформації щодо наявності у фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 бухгалтера (за договором про надання послуг, за трудовим договором) ані акт перевірки, ані матеріали справи не містять.

При цьому суди зазначеним суперечностям оцінки не надавали.

Крім того, суд зазначає, що відповідно до пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України позивач має вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію

Порядок ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 23.06.2017 591 Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу . Згідно п. 1 цей Порядок поширюється на фізичних осіб - платників податків (далі - платники податків), які отримують доходи та відповідно до розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зобов`язані подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи (далі - декларація) та/або мають право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку, крім осіб, які перебувають на податковому обліку як самозайняті особи. Згідно п.2 цей Порядок розроблено відповідно до положень Кодексу, згідно з підпунктом "а" пункту 176.1 статті 176 розділу IV якого платники податків ведуть облік у Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Згідно пп.11-13) пункту 3 Порядку у графі 9 Книги обліку відображається назва (перелік) понесених витрат; у графі 10 зазначаються реквізити документа, що підтверджує понесені витрати; у графі 11 зазначається сума понесених витрат.

Однак суди не встановлювали чи вівся позивачем облік доходів і витрат для визначення суми загального фінансового результату, зокрема від операцій з інвестиційними активами, які згідно законодавства мають вестись окремо. При цьому згідно акту перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу під час перевірки надано не було.

З урахуванням наведених обставин, зокрема і щодо суперечностей відносно оплати придбаного позивачем інвестиційного активу за договором купівлі - продажу від 20.10.2021 та ненадання доказів щодо проведеної оплати під час перевірки, що позивачем не спростовується, суд зазначає, що наявна у справі платіжна інструкція від 29.11.2021 88 на 16 830 000,00 грн, яку суди визнали достатньою для підтвердження факту оплати, не є оригіналом, а інших доказів, зокрема банківської виписки по рахунку позивача (з якого зокрема вбачалася б наявність вказаної суми на рахунку ОСОБА_1 на день оплати та перерахування такої суми на рахунки ТОВ Укр-Ленд-Девелопмент ) матеріали справи не містять.

Окремо необхідно звернути увагу на те, що згідно акту перевірки (п. 1.6.1) позивач має два відкриті рахунки у банку АТ АБ РАДАБАНК , проте відсутня інформація про наявність у позивача рахунку ( НОМЕР_2 ) з якого згідно платіжної інструкції від 29.11.2021 88 здійснювалася оплата договором купівлі - продажу від 20.10.2021.

З урахуванням вказаного, Суд вважає, що наведені обставини судами не досліджені та не встановлені, однак такі є визначальними у спірних правовідносинах.

13. Вказане свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права оскільки фактично не встановлено дійсні обставини справи та не надано вичерпної оцінки доводам сторін та доказам, які надані на підтвердження таких доводів.

У постанові від 06 жовтня 2020 року у справі 540/1927/19 Верховний Суд зазначив, що Кодексом адміністративного судочинства України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 Кодексу адміністративного судочинства України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

За правилами статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Колегією суддів встановлено, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, і з власної ініціативи.

15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

16. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, на підставі наявних у справі доказів та документів в сукупності (а вразі необхідності витребувати необхідні докази, документи), з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.01.2026 у справі 160/15675/25 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді І.Я.Олендер І.А. Гончарова В.П. Юрченко