Постанова у справі № 160/7954/25

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2026 року

м. Київ

справа 160/7954/25

касаційне провадження К/990/39009/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді - доповідача - Гончарової І . А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року (головуючий суддя - Маковська О.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Божко Л.А.; судді: Дурасова Ю.В., Лукманова О.М.)

у справі 160/7954/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Українські фрукти 2016

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

У березні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю Українські фрукти 2016 (далі - ТОВ Українські фрукти 2016 , позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач 1, контролюючий орган, податковий орган), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), в якому просило:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ГУ ДПС у Дніпропетровській області:

від 26 лютого 2025 року 12551326/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 16 березня 2024 року 16;

від 26 лютого 2025 року 12551337/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 19 березня 2024 року 18;

від 26 лютого 2025 року 12551336/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20 березня 2024 року 19;

від 26 лютого 2025 року 12551335/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20 березня 2024 року 22;

від 26 лютого 2025 року 12551334/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22 березня 2024 року 23;

від 26 лютого 2025 року 12551340/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 16 березня 2024 року 15;

від 26 лютого 2025 року 12551339/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 березня 2024 року 17;

від 26 лютого 2025 року 12551333/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24 березня 2024 року 24;

від 26 лютого 2025 року 12551332/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24 березня 2024 року 25;

від 26 лютого 2025 року 12551330/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27 березня 2024 року 28;

від 26 лютого 2025 року 12551341/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27 березня 2024 року 27;

від 26 лютого 2025 року 12551328/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 28 березня 2024 року 29;

від 26 лютого 2025 року 12551338/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30 березня 2024 року 33;

від 26 лютого 2025 року 12551329/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29 березня 2024 року 31;

від 26 лютого 2025 року 12551331/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30 березня 2024 року 32;

від 26 лютого 2025 року 12551327/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26 березня 2024 року 26;

від 26 лютого 2025 року 12551342/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 28 березня 2024 року 34;

від 28 лютого 2025 року 12564715/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03 квітня 2024 року 1;

від 28 лютого 2025 року 12564722/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03 квітня 2024 року 2;

від 28 лютого 2025 року 12564711/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03 квітня 2024 року 3;

від 28 лютого 2025 року 12564712/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05 квітня 2024 року 4;

від 28 лютого 2025 року 12564716/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 07 квітня 2024 року 5;

від 28 лютого 2025 року 12564717/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 07 квітня 2024 року 6;

від 28 лютого 2025 року 12564718/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 07 квітня 2024 року 7;

від 28 лютого 2025 року 12564719/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09 квітня 2024 року 8;

від 28 лютого 2025 року 12564720/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 11 квітня 2024 року 9;

від 28 лютого 2025 року 12564721/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 11 квітня 2024 року 10;

від 28 лютого 2025 року 12564701/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12 квітня 2024 року 11;

від 28 лютого 2025 року 12564702/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 13 квітня 2024 року 12;

від 28 лютого 2025 року 12564710/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 13 квітня 2024 року 13;

від 28 лютого 2025 року 12564703/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 13 квітня 2024 року 14;

від 28 лютого 2025 року 12564705/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 18 квітня 2024 року 16;

від 28 лютого 2025 року 12564706/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 18 квітня 2024 року 17;

від 28 лютого 2025 року 12564725/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 19 квітня 2024 року 18;

від 28 лютого 2025 року 12564709/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20 квітня 2024 року 19;

від 28 лютого 2025 року 12564713/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21 квітня 2024 року 20;

від 28 лютого 2025 року 12564724/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22 квітня 2024 року 22;

від 28 лютого 2025 року 12564704/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 квітня 2024 року 23;

від 28 лютого 2025 року 12564707/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 квітня 2024 року 24;

від 28 лютого 2025 року 12564714/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 квітня 2024 року 25;

від 28 лютого 2025 року 12564723/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 25 квітня 2024 року 27;

від 28 лютого 2025 року 12564708/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27 квітня 2024 року 28;

від 27 лютого 2025 року 12556592/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 16 квітня 2024 року 15;

від 27 лютого 2025 року 12556591/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21 квітня 2024 року 21;

від 05 березня 2025 року 12583464/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 01 травня 2024 року 1;

від 05 березня 2025 року 12583462/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02 травня 2024 року 2;

від 05 березня 2025 року 12583469/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02 травня 2024 року 3;

від 05 березня 2025 року 12583453/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09 травня 2024 року 4;

від 05 березня 2025 року 12583468/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09 травня 2024 року 6;

від 05 березня 2025 року 12583452/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 10 травня 2024 року 7;

від 05 березня 2025 року 12583467/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12 травня 2024 року 8;

від 05 березня 2025 року 12583461/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12 травня 2024 року 9;

від 05 березня 2025 року 12583451/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 15 травня 2024 року 10;

від 05 березня 2025 року 12583449/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 15 травня 2024 року 11;

від 05 березня 2025 року 12583454/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 16 травня 2024 року 12;

від 05 березня 2025 року 12583457/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 16 травня 2024 року 13;

від 05 березня 2025 року 12583455/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17 травня 2024 року 14;

від 05 березня 2025 року 12583456/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 19 травня 2024 року 15;

від 05 березня 2025 року 12583450/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 18 травня 2024 року 16;

від 05 березня 2025 року 12583460/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 травня 2024 року 17;

від 05 березня 2025 року 12583458/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 25 травня 2024 року 18;

від 05 березня 2025 року 12583463/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26 травня 2024 року 19;

від 05 березня 2025 року 12583465/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29 травня 2024 року 20;

від 05 березня 2025 року 12583466/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31 травня 2024 року 22;

від 05 березня 2025 року 12583459/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31 травня 2024 року 23;

від 05 березня 2025 року 12583470/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02 травня 2024 року 5;

від 06 березня 2025 року 12588973/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05 червня 2024 року 1;

від 06 березня 2025 року 12588982/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 11 червня 2024 року 2;

від 06 березня 2025 року 12588981/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 14 червня 2024 року 3;

від 06 березня 2025 року 12588976/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20 червня 2024 року 4;

від 06 березня 2025 року 12588974/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21 червня 2024 року 5;

від 06 березня 2025 року 12588975/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22 червня 2024 року 6;

від 06 березня 2025 року 12588977/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 червня 2024 року 7;

від 06 березня 2025 року 12588978/40318024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23 червня 2024 року 8;

зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні: від 16 березня 2024 року 16; від 19 березня 2024 року 18; від 20 березня 2024 року 19; від 20 березня 2024 року 22; від 22 березня 2024 року 23; від 16 березня 2024 року 15; від 17 березня 2024 року 17; від 24 березня 2024 року 24; від 24 березня 2024 року 25; від 27 березня 2024 року 28; від 27 березня 2024 року 27; від 28 березня 2024 року 29; від 30 березня 2024 року 33; від 29 березня 2024 року 31; від 30 березня 2024 року 32; від 26 березня 2024 року 26; від 28 березня 2024 року 34; від 03 квітня 2024 року 1; від 03 квітня 2024 року 2; від 03 квітня 2024 року 3; від 05 квітня 2024 року 4; від 07 квітня 2024 року 5; від 07 квітня 2024 року 6; від 07 квітня 2024 року 7; від 09 квітня 2024 року 8; від 11 квітня 2024 року 9; від 11 квітня 2024 року 10; від 12 квітня 2024 року 11; від 13 квітня 2024 року 12; від 13 квітня 2024 року 13; від 13 квітня 2024 року 14; від 18 квітня 2024 року 16; від 18 квітня 2024 року 17; від 19 квітня 2024 року 18; від 20 квітня 2024 року 19; від 21 квітня 2024 року 20; від 22 квітня 2024 року 22; від 23 квітня 2024 року 23; від 23 квітня 2024 року 24; від 23 квітня 2024 року 25; від 25 квітня 2024 року 27; від 27 квітня 2024 року 28; від 16 квітня 2024 року 15; від 21 квітня 2024 року 21; від 01 травня 2024 року 1; від 02 травня 2024 року 2; від 02 травня 2024 року 3; від 09 травня 2024 року 4; від 09 травня 2024 року 6; від 10 травня 2024 року 7; від 12 травня 2024 року 8; від 12 травня 2024 року 9; від 15 травня 2024 року 10; від 15 травня 2024 року 11; від 16 травня 2024 року 12; від 16 травня 2024 року 13; від 17 травня 2024 року 14; від 19 травня 2024 року 15; від 18 травня 2024 року 16; від 23 травня 2024 року 17; від 25 травня 2024 року 18; від 26 травня 2024 року 19; від 29 травня 2024 року 20; від 31 травня 2024 року 22; від 31 травня 2024 року 23; від 02 травня 2024 року 5; від 05 червня 2024 року 1; від 11 червня 2024 року 2; від 14 червня 2024 року 3; від 20 червня 2024 року 4; від 21 червня 2024 року 5; від 22 червня 2024 року 6; від 23 червня 2024 року 7; від 23 червня 2024 року 8.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що за результатами здійснення господарських операцій з постачання товару ним складено та направлено на реєстрацію до ЄРПН відповідні податкові накладні, реєстрацію яких контролюючий орган зупинив з посиланням на відповідність ТОВ Українські фрукти 2016 пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. На виконання вимог, зазначених у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, товариство подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій, їх зміст, обсяг, оплату та правомірність складення податкових накладних. Водночас комісія регіонального рівня, не надавши належної оцінки поданим документам та не конкретизувавши, які саме документи складені з порушенням законодавства чи яких документів недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, прийняла рішення про відмову в їх реєстрації. Позивач вважав такі рішення формальними, необґрунтованими та такими, що не містять зрозумілих і конкретних мотивів їх прийняття, у зв`язку із чим просив суд визнати їх протиправними, скасувати та зобов`язати ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 19 червня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що подані платником документи підтверджують зміст господарських операцій, за результатами яких були складені спірні податкові накладні, зокрема операцій з постачання товару на користь Товариства з обмеженою відповідальністю АТБ-МАРКЕТ та Товариства з обмеженою відповідальністю ОМЕГА . Суди встановили, що на підтвердження таких операцій позивач надав договори поставки, накладні, акти прийняття товару, видаткові накладні та платіжні документи, які у сукупності розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів і зв`язок таких операцій із господарською діяльністю товариства. Водночас суди дійшли висновку, що оскаржувані рішення комісії регіонального рівня не містять належного обґрунтування підстав для відмови в реєстрації податкових накладних. Зокрема, контролюючий орган не конкретизував, які саме документи, подані платником, складені або оформлені з порушенням законодавства, у чому полягають такі порушення, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а також яка саме податкова інформація свідчить про здійснення платником ризикових операцій. За таких обставин суди попередніх інстанцій виснували, що формальне посилання контролюючого органу на відповідність товариства пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку без розкриття змісту відповідної податкової інформації та без оцінки поданих платником документів не може бути достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних. З огляду на протиправність спірних рішень комісії суди також дійшли висновку про наявність правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач 1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган вказує, що суди попередніх інстанцій неповно з`ясували обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надали неналежну оцінку доводам контролюючого органу щодо наявності податкової інформації, яка свідчила про ризиковість платника та здійснюваних ним операцій, а також помилково дійшли висновку про достатність поданих позивачем документів для реєстрації спірних податкових накладних. Відповідач зазначає, що ТОВ Українські фрукти 2016 було віднесено до переліку платників, які відповідають пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з наявністю у контролюючого органу податкової інформації щодо недостатності трудових ресурсів, незначного обсягу основних фондів, відсутності достатніх складських приміщень для зберігання товарних залишків, придбання значної кількості пакувальних матеріалів за відсутності відповідного обладнання та працівників, а також неможливості простежити походження частини реалізованого товару. На переконання контролюючого органу, суди попередніх інстанцій не врахували, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних платнику було зазначено підставу такого зупинення - відповідність пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Водночас, на думку контролюючого органу, подані платником документи не усували сумнівів контролюючого органу щодо реальності та правомірності задекларованих операцій. Крім того, податковий орган вважає, що суди безпідставно зобов`язали ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні, оскільки таке зобов`язання є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу та не враховує необхідності перевірки податкових накладних на відповідність вимогам Порядку ведення ЄРПН.

Ухвалою від 12 січня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ Українські фрукти 2016 зареєстроване як юридична особа та є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності якого є оптова торгівля фруктами й овочами.

Між ТОВ Українські фрукти 2016 та Товариством з обмеженою відповідальністю АТБ-МАРКЕТ укладено договір поставки від 01 січня 2024 року ОФ80155, на виконання якого позивач у березні - червні 2024 року здійснив постачання товару. На підтвердження виконання цього договору платник надав акти прийняття товару, накладні та платіжні документи, які, за висновком судів, підтверджують факт поставки та оплати реалізованого товару.

Також суди встановили, що між ТОВ Українські фрукти 2016 та Товариством з обмеженою відповідальністю ОМЕГА укладено договір поставки від 29 квітня 2020 року 11, у межах якого позивач здійснював постачання товару, зокрема яблук, що підтверджується видатковими накладними та платіжними документами, наявними в матеріалах справи.

За результатами зазначених господарських операцій позивач склав та направив для реєстрації в ЄРПН податкові накладні, складені у березні - червні 2024 року.

Реєстрацію цих податкових накладних контролюючий орган зупинив з підстав відповідності платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних платнику було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про їх реєстрацію або відмову в такій реєстрації.

На виконання зазначеної пропозиції позивач подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження господарських операцій, за результатами яких були складені спірні податкові накладні.

За наслідками розгляду поданих пояснень і документів комісія ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Підставою для прийняття таких рішень зазначено надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а також наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.

Вважаючи рішення комісії регіонального рівня протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року 1165 (далі - Порядок 1165).

Відповідно до пункту 5 Порядку 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

За змістом пункту 10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку 1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року 520.

Додатком 1 до Порядку 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Пунктом 8 цих Критеріїв передбачено, що платник податку відповідає критеріям ризиковості у разі наявності в контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій та визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року 520 (далі - Порядок 520).

Пунктом 3 Порядку 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України Про електронні документи та електронний документообіг і Про електронні довірчі послуги .

Згідно з пунктами 4, 5 цього Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Зазначений перелік документів не є самоціллю та не означає автоматичного обов`язку платника подати кожен із перелічених у ньому документів незалежно від характеру конкретної господарської операції. Обсяг документів, які мають бути подані платником, залежить від змісту операції, підстави зупинення реєстрації податкової накладної, а також від того, яку саме інформацію контролюючий орган вважає недостатньою або сумнівною для прийняття рішення про реєстрацію.

Разом із тим саме контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної та надалі приймаючи рішення про відмову в її реєстрації, повинен діяти послідовно, передбачувано та обґрунтовано. Індивідуальний акт суб`єкта владних повноважень має містити належні мотиви його прийняття, фактичні та юридичні підстави, а також достатню конкретизацію обставин, які стали підставою для обмеження права платника на реєстрацію податкової накладної.

Формальне зазначення у квитанції або рішенні комісії лише номера пункту Критеріїв ризиковості без розкриття змісту податкової інформації, яка визначає ризиковість саме тієї господарської операції, що відображена у поданій на реєстрацію податковій накладній, не відповідає вимогам обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень.

Так само загальне посилання у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної на подання платником документів, складених або оформлених із порушенням законодавства, без зазначення конкретного документа, суті порушення та його впливу на можливість підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, не може вважатися належним мотивуванням такого рішення.

У цій справі суди попередніх інстанцій установили, що реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено у зв`язку з відповідністю платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Після подання платником пояснень і копій документів комісія регіонального рівня прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Підставою для відмови у таких рішеннях зазначено надання платником податку копій документів, складених або оформлених із порушенням законодавства, а як додаткову інформацію - наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.

Оцінюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що вони не містять конкретизації, які саме документи, подані позивачем, складені або оформлені з порушенням законодавства, які саме порушення містяться у цих документах, у чому полягає їх значення для вирішення питання про реєстрацію податкових накладних, а також яка саме податкова інформація свідчить про ризиковість операцій, відображених у спірних податкових накладних.

Верховний Суд погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій.

Колегія суддів зазначає, що механізм зупинення реєстрації податкових накладних не може застосовуватися як спосіб загальної податкової перевірки діяльності платника податків. Його призначення полягає у превентивному контролі за наявністю ризиків, пов`язаних із конкретною податковою накладною або конкретною господарською операцією, зазначеною у такій податковій накладній.

Саме тому рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної повинно містити не загальні припущення щодо можливих ризиків у діяльності платника, а чітке і зрозуміле обґрунтування того, чому подані платником пояснення та документи не усувають сумнівів контролюючого органу щодо конкретної операції, зазначеної у відповідній податковій накладній.

У касаційній скарзі контролюючий орган докладно посилається на обставини, які, на його думку, свідчать про ризиковість діяльності ТОВ Українські фрукти 2016 : кількість працівників, обсяг основних фондів, площу складських приміщень, придбання пакувальних матеріалів, залишки товарів з обмеженим строком придатності, операції умовного продажу, походження окремих товарів та інші обставини.

Однак такі доводи не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про протиправність саме оскаржених рішень комісії, оскільки контролюючий орган не довів, що зазначені обставини були належним чином конкретизовані у спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних, були співвіднесені з кожною конкретною податковою накладною та були доведені до платника в обсязі, достатньому для їх ефективного спростування.

Верховний Суд звертає увагу, що обґрунтованість рішення суб`єкта владних повноважень оцінюється насамперед з огляду на мотиви, наведені у самому рішенні на час його прийняття. Суб`єкт владних повноважень не може під час судового розгляду замінювати або доповнювати фактичні підстави прийнятого ним індивідуального акта новими обставинами, які не були належним чином відображені у такому акті та не були повідомлені платнику під час адміністративної процедури.

Інший підхід фактично позбавляв би платника податку можливості розуміти конкретні претензії контролюючого органу, подавати саме ті документи, які необхідні для спростування відповідних сумнівів, та ефективно захищати свої права як під час адміністративного розгляду, так і в суді.

Суди попередніх інстанцій також установили, що на підтвердження здійснення господарських операцій позивач подав документи щодо взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю АТБ-МАРКЕТ та Товариством з обмеженою відповідальністю ОМЕГА , зокрема договори поставки, накладні, акти прийняття товару, видаткові накладні та документи щодо оплати. Оцінивши ці докази в сукупності, суди дійшли висновку, що вони підтверджують зміст господарських операцій, рух активів і зв`язок операцій із господарською діяльністю позивача.

Доводи касаційної скарги про те, що суди неповно дослідили докази та не врахували податкову інформацію про ризиковість платника, по суті, зводяться до незгоди контролюючого органу з оцінкою доказів, наданою судами попередніх інстанцій.

Посилання податкового органу на те, що платник не подав усіх документів, передбачених пунктом 5 Порядку 520, колегія суддів оцінює критично.

Порядок 520 передбачає орієнтовний перелік документів, які можуть бути подані платником залежно від характеру господарської операції. Проте в межах цієї справи контролюючий орган не зазначив, яких саме документів бракувало для прийняття рішення про реєстрацію конкретних податкових накладних, чому подані документи не підтверджують відповідні операції, а також які саме документи були складені або оформлені з порушенням законодавства.

Отже, контролюючий орган не виконав покладений на нього обов`язок щодо належного мотивування індивідуальних актів та доведення правомірності прийнятих рішень.

Щодо доводів касаційної скарги про втручання судів у дискреційні повноваження контролюючого органу шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні Верховний Суд зазначає таке.

За приписами частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Отже, обраний судом спосіб захисту має бути ефективним, тобто таким, що не лише формально констатує протиправність поведінки суб`єкта владних повноважень, а й реально поновлює порушене право особи.

У цій справі контролюючий орган уже реалізував свої повноваження за результатами розгляду поданих платником пояснень і документів, ухваливши рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Саме ці рішення стали предметом судового контролю.

Встановивши протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що належним способом поновлення порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН.

Таке зобов`язання не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки у спірних правовідносинах після скасування протиправних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних і за відсутності встановлених судами правових підстав для повторної відмови суб`єкт владних повноважень не має декількох рівнозначних правомірних варіантів поведінки.

Посилання контролюючого органу на необхідність додаткової перевірки податкових накладних за критеріями, визначеними пунктом 12 Порядку ведення ЄРПН, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, оскільки предметом спору були рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних за наслідками процедури зупинення їх реєстрації. Саме в межах цієї процедури контролюючий орган мав навести належні та достатні мотиви для відмови, чого зроблено не було.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова