Постанова у справі № 640/16890/20

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2023 року

м. Київ

справа 640/16890/20

адміністративне провадження К/9901/7655/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.

представника позивача Пшесмецької Т.М.

представника відповідача Полякової С.Б.

розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Карпатські мінеральні води до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.11.2020, ухвалене у складі головуючого судді Федорчука А.Б., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021, прийняту у складі колегії суддів: Василенка Я.М. (головуючий), Ганечко О.М., Кузьменка В.В.

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Торговий дім Карпатські мінеральні води (далі - ТОВ ТД Карпатські мінеральні води ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2020:

- 00003490502, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4 352 183.00 грн., в т.ч. З 481 746,00 грн. за податковими зобов`язаннями, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 870 437,00 грн;

- 00003500502, на підставі якого за відсутність складення та/або реєстрації податкової накладної протягом граничного строку на суму ПДВ 3 481 746,00 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі 1 740 873, 00 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що обрахунок рівня середньої звичайної ціни по Львівській філії ТОВ ТД Карпатські мінеральні води зроблено невірно та без врахування всіх істотних факторів, відповідно, висновок податкового органу про заниження бази оподаткування ПДВ та продаж товару нижче звичайних цін філії позивача не ґрунтується на нормах чинного законодавства.

3. Також, представник позивача стверджував, що висновок відповідача про не відображення в податковому обліку у складі податкових зобов`язань та не реєстрацію позивачем податкової накладної на суму 74 289,45 грн. є помилковим, а відтак відсутні підстави для застосування до Товариства штрафних санкцій, які передбачені за не реєстрацію податкової накладної.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

4. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 26 грудня 2019 року по 10 лютого 2020 року ГУ ДПС у місті Києві на підставі направлень від 26 грудня 2019 року 1100/26-15-05-02-03, від 13 січня 2020 року 13/26-15-05-02-03, від 28 грудня 2019 року 799/26-15-05-06-03, від 31 січня 2020 року 195/26-15-05-06-03, 196/26-15-05-06-03, від 26 грудня 2019 року 740/26-15-42-07, від 10 січня 2020 року 388/26-15-05-09-01, відповідно до ст. ст. 20, 77, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у місті Києві від 28 листопада 2019 року 3731, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ТД Карпатські Мінеральні Води з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного - за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства - за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено відповідний акт перевірки 142/26-15-05-02-03/35633685 від 24 лютого 2020 року.

5. Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.2 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 584 534,00 грн., в т.ч. за 9 місяців 2019 року на суму 584 534,00 грн.; .

- пункту 188.1 статті 188, пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 192, пункту 208.2 статті 208 ПК України, підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 481 746,00 грн., в т.ч. за серпень 2018 року - 2 260 349,00 грн., жовтень 2018 року - 757 144,00 грн., грудень 2018 року - 333 698,00 грн., травень 2019 року -130 555,00 грн.;

- пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 а статті 171, з урахуванням вимог підпункту е 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 164.5 статті 164 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження сум податку на доходи фізичних осіб за період, який перевірявся на суму 6 371,00 грн.;

- підпункту 1.1, підпункту 1.2, підпункту 1.3, підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 а статті 171, підпункту 172.3, підпункту 172.4, підпункту 172.4, підпункту 172.7, пункту е 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України щодо заниження зобов`язання по військовому збору на загальну суму 435,36 грн.,

- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, підпункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого Львівською філією ТОВ ТД Карпатські мінеральні води не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб за вересень 2019 року в сумі 1 591,78 грн.;

- підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ; підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, статті 171, пункту 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого Львівською філією ТОВ ТД Карпатські мінеральні води не нараховано та не сплачено до бюджету військового збору за вересень 2019 року в сумі 132,65 грн.;

- пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 б статті 176 ПК України, в результаті чого Львівською філією ТОВ ТД Карпатські мінеральні води не у повному обсязі відображено в формі 1ДФ суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за ІІІ квартал 2019 року.

6. У акті перевірки вказано, що за період з 01 січня 2018 року по 30 січня 2019 року Львівська філія ТОВ ТД Карпатські мінеральні води здійснювала гуртовий продаж мінеральної води ТМ Карпатська Джерельна через ЕККА ПБ4101410206, ПБ4101416358 у магазині-складі (м. Золочів, вул. Вокзальна, 336) за цінами, нижчими від первісної вартості продукції, що сформована головним підприємством та за цінами, що не відповідають рівню звичайних цін філії. На переконання контролюючого органу, реалізація товару Львівською філією позивача через магазин-склад є гуртовою реалізацією товару. Як вказано у акті перевірки, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

7. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у місті Києві 26 березня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення 00003490502, яким Товариству з обмеженою відповідальністю ТД Карпатські мінеральні води збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4 352 183,00 грн., в т.ч. 3 481 746,00 грн. за податковими зобов`язаннями, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 870 437,00 грн.

8. Також, 26 березня 2020 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення 00003500502, на підставі якого за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України на суму ПДВ 3 481 746,00 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі 1 740 873,00 грн.

9. Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

10. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 09.11.2020 позов задовольнив повністю.

11. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскільки в межах розгляду даної адміністративної справи відповідачем не виконано покладеного на нього Законом обов`язку щодо доказування правомірності прийнятих та оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, а доводи останнього містять обґрунтовані заперечення в частині безпідставності висновків відповідача про виявлені податковою перевіркою порушення ТОВ Торговий дім Карпатські мінеральні води вимог податкового законодавства України, то наявні підстави для визнання заявлених позовних вимог такими, що підлягають задоволенню.

12. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 26.01.2021 підтримав висновки суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

13. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

14. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 3 частини четвертої статті 328 КС України: неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

15. У відзиві на касаційну скаргу представник відповідача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Оцінка Верховного Суду

16. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності та обґрунтованості винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 26.03.2020 00003490502 та 00003500502, які ґрунтуються на висновках останнього про порушення позивачем вимог п. 188.1. ст. 188 ПК України, а саме: занижено податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок реалізації продукції власного виробництва нижче звичайних цін, а також незареєстровано податкову накладну.

17. Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003490502 при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва колегія суддів зазначає таке.

18. Відповідно до п.п. 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

19. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

20. товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

21. газу, який постачається для потреб населення.

22. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

23. За визначенням з п.п. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

24. Статтею 10 Закону України Про ціни і ціноутворення від 21 червня 2012 року 5007-VI визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

25. Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

26. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

27. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Податковий кодекс України (п. 188.1 статті 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

28. Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі 200/12345/18-а.

29. Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

30. Окрім цього, необхідно зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

31. Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

32. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган.

33. Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

34. Отже, висновок про заниження позивачем рівня звичайних цін податковим органом зроблено всупереч вимог п.п. 188.1 статті 188 ПК України, які діяли станом на час періоду, який перевірявся. Суди першої та апеляційної інстанції правильно дійшли висновку про недоведеність податковим органом факту заниження позивачем рівня звичайних цін.

35. Колегія суддів звертає увагу відповідача на те, що відповідач не надав жодних доказів, що ним досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.

36. Відповідач не довів належними та допустимими доказами, що операції з реалізації товарів (мінеральної води) не були обумовлені економічною причиною (діловою метою), тобто неспрямованими на отримання доходу.

37. Разом з тим, актом перевірки підтверджується, що згідно з Положенням Про порядок формування цін на підприємстві ТОВ ТД Карпатські мінеральні води передбачена стратегія ціноутворення: для забезпечення конкурентоспроможності товарів, завоювання і збільшення частки ринку, збільшення обсягів продажу, максимізації поточного прибутку розробити порядок формування цін на підприємстві. В основі принципу ціноутворення була вибрана стратегія диференційованих цін. Даною стратегією передбачається використання широкої лінійки можливих скидок, мотиваційних виплат, бонусів і пільгових цін для різних покупців з метою стимулювання збуту певних видів продукції, залучення окремих груп клієнтів, підтримки вірності покупців торговій марці або продавцю, нівелювання сезонності реалізації товару.

38. Методика ціноутворення: орієнтованість на основних конкурентів. При формуванні цін враховуються дані про сформовані ціни на ринку мінеральної води і напоїв України.

39. На підставі викладеного колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

40. Отже, податкове повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003490502 підлягає скасуванню.

41. Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003500502 відповідач у касаційній скарзі зазначає, що воно скасоване за рішенням контролюючого органу. Оскільки ГУ ДПС у м. Киві винесено нове повідомлення-рішення форми ПС від 10.12.2020 00132710702 оскаржуване податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним.

42. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

43. Статтею 238 КАС України регламентовано підстави закриття судом провадження у справі, зокрема:

44. якщо позивач відмовився від позову і відмову прийнято судом (пункт 2);

45. щодо оскарження рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб`єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення (пункт 8).

46. З аналізу наведеного слідує висновок, що суд може закрити провадження у справі з двох різних підстав, а саме: якщо позивач відмовився від позову і відмову прийнято судом (пункт 2 частини першої статті 238 КАС України), або якщо оскаржувані порушення були виправлені суб`єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення (пункт 8 частини першої статті 238 КАС України).

47. У постанові Великої Палати Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі 800/369/17, зазначено:

48. У розумінні пункту 8 частини першої статті 238 КАС у разі встановлення під час розгляду справи виправлення відповідачем оскаржуваних позивачем порушень, суд має вирішити питання можливості закриття провадження у справі. При цьому, вирішуючи зазначене питання, суд має з`ясувати, чи не призведе закриття провадження у справі до того, що законні права та інтереси позивача не будуть відновлені навіть після виправлення відповідачем оскаржуваних порушень.

49. Тобто, для застосування такої підстави для закриття провадження у справі необхідна сукупність певних фактів. Зокрема, оскаржувані порушення мають бути виправлені самостійно суб`єктом владних повноважень, а також мають бути відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання таких дій чи бездіяльності протиправними.

50. Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що застосування пункту 8 частини першої статті 238 КАС України можливе, якщо встановлено факт виправлення суб`єктом владних повноважень порушень, які оскаржуються позивачем в судовому порядку. Відповідне усунення порушень має бути здійснено суб`єктом владних повноважень до прийняття рішення у справі самостійно та в обсязі, який дає підстави для висновку про повне відновлення порушених прав позивача, з яким останній погоджується.

51. Як убачається з обставин справи податкове повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003500502 було самостійно скасоване контролюючим органом та винесене нове податкове повідомлення-рішення форми ПС від 10.12.2020 00132710702.

52. У подальшому податкове повідомлення-рішення форми ПС від 10.12.2020 00132710702 оскаржене позивачем в адміністративному порядку, в результаті чого скасоване рішенням Державної податкової служби України від 15.03.2021 вих. 5840/6/99-00-06-03-01-06.

53. Наведене не заперечуються самим позивачем, оскільки питання було вирішено в позасудовому порядку, а тому не потребує свого розгляду в суді, оскільки неправомірність дій відповідача ним визнана та права позивача відновлені.

54. З огляду на зміст позовних вимог, характер спірних правовідносин та фактичні обставини справи немає підстав вважати, що після виправлення оскаржуваних порушень безпосередньо суб`єктом владних повноважень повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003500502 протиправним.

55. За таких обставин та правового регулювання Верховний Суд дійшов висновку щодо наявності передбачених пунктом 8 частини першої статті 238 КАС України підстав для закриття провадження в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003500502.

VI. Судові витрати

56. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

57. Повний текст постанови виготовлений 20 липня 2023 року.

Керуючись статтями 3, 238, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.

2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 26.03.2020 00003500502 - скасувати, провадження у справі в цій частині - закрити.

3. У решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року - залишити без змін.

4. На підставі частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко