Постанова у справі № 580/9809/21

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2023 року

м. Київ

справа 580/9809/21

адміністративне провадження К/990/5487/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Шепіль О.В.,

представника відповідача Коперсака М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року (суддя: Гайдаш В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (судді: Вівдиченко Т.Р., Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор (далі - ТОВ Катеринопільський елеватор , позивач) звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Південне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 17134000706, 17234000706 та 17334000706.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що податкова перевірка Товариства була проведена всупереч мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто, за відсутності визначених законом повноважень на її проведення.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

На переконання позивача судами попередніх інстанцій застосовано норми права у цій справі без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 21 грудня 2022 року у справі 640/21092/21, від 01 вересня 2022 року у справі 640/16093/21, від 22 лютого 2022 у справі 420/12859/21, від 17 травня 2022 у справі 520/592/21, від 15 квітня 2022 у справі 160/5267/21, від 27 квітня 2022 у справі 140/1846/21 та від 6 липня 2022 у справі 360/1182/21 щодо протиправності проведення податкових перевірок під час дії мораторію, а також від 08 липня 2021 року у справі 640/7737/19, від 05 жовтня 2022 року у справі 803/1130/13-а, від 20 березня 2018 року у справі 804/939/16, від 26 червня 2018 року у справі 826/3006/14, від 27 листопада 2018 року у справі 826/11629/16, від 06 листопада 2018 року у справі К/9901/3443/18, від 25 лютого 2020 року у справі 826/4914/16, від 12 квітня 2019 року у справі 821/474/16, від 11 вересня 2018 року у справі 805/2316/16-а, від 20 листопада 2018 року у справі 26/4196/15, від 09 серпня 2022 року у справі 400/2736/19, 826/7704/16 від 19 червня 2018 року, 2а/1770/3360/12 від ЗО січня 2018 року, де предметом дослідження був аналіз ланцюга постачання товарів/послуг, наслідки можливої недобросовісності контрагента-постачальника, правомірність використання інформації з баз даних податкового органу тощо. У світлі наведених вище рішень Верховного Суду, у яких висновки зроблені на користь платників податків у справах за подібних фактичних обставин, заявник касаційної скарги вважає безпідставним твердження судів про те, що за спірними операціями оформлювалися лише окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення господарських операцій та правомірність формування сум податкових вигод.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Щодо доводів позивача про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, зазначає, що Постановою Кабінету Міністрів України 89 від 03 листопада 2021 року Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки , було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення окремих видів перевірок юридичних осіб, а, відтак, вважає, що в силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України Про Кабінет Міністрів України ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ 89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.

До того ж зазначає, що позивач не вказує, яким чином призначення і проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Окрім того, відповідач звернувся до суду із клопотанням про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування концептуального підходу до визначення допустимості доказів, оскільки вважає, що, визнаючи процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірок достатніми підставами для скасування податкових повідомлень-рішень, Суд не враховує, що такий підхід штучно нівелює функцію податкового контролю та призводить до безпідставного припинення податкового обов`язку платника податків.

Більш того, на його переконання, даний підхід негативно впливає на бюджетну систему України в умовах воєнного стану, оскільки запровадження часткового мораторію на проведення перевірок у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України значно вплинуло як на кількісні, так і на якісні показники контрольних заходів. Як наслідок, наведений вище підхід щодо оцінювання і скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень виключно з формальних порушень може призвести не лише до фактичної ануляції усіх виявлених контролюючим органом податкових правопорушень, а й до ненадходження до бюджетної системи України коштів в особливо великих розмірах.

Вирішуючи питання обґрунтованості заявленого клопотання колегія суддів КАС ВС дійшла висновку про відсутність підстав, передбачених частиною п`ятою статті 346 КАС України, до його задоволення, оскільки заявником не наведено належного правового обґрунтування того, що спірне у цій справі питання врегульоване законодавчими нормами, які допускають їх множинне тлумачення та породжують відповідну правову невизначеність.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник відповідача просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі направлень від 25.03.2021 89/34-00-07-04, від 26.03.2021 93/34-00-07- 06, 94/34-00-07-06, 95/34-00-07-06, 96/34-00-07-06, 92/34-00-07-06, 97/34-00- 07-06, виданих Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 28, працівниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ Катеринопільський елеватор з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2013 по 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020.

За результатами проведення планової перевірки складено Акт від 23.07.2021 226/34-00-07-06/32580463 та встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 49?177?187 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 589?964 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 589?964 грн;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, у результаті чого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну сум 40?672?500 грн.

За наслідками вищевказаної перевірки Південним МУ ДПС по роботі з ВПП винесені податкові повідомлення-рішення від 25.08.2021 17134000706, 17234000706 та 17334000706.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що правовідносини між ТОВ Катеринопільський елеватор та ТОВ Модус Агро , ФГ Ольга , ТОВ Врожай-Агро , ТОВ Благодійний Союз , ФГ Бугаєнко В.В. , ФГ Руслана Плюс , ФГ Скарбниця-Агро , ТОВ Капітал Рітейл , ТОВ Миргородський комбінат хлібопродуктів - оформлені лише документально, оскільки їх реальність не підтверджується через неможливість встановити джерело походження сільськогосподарської продукції, яка у період, що перевірявся, реалізована вищевказаним контрагентам-постачальникам, відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів, оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізованої сільськогосподарської продукції, тощо.

Заявлені позивачем у суді першої інстанції доводи позивача про відсутність повноважень контролюючого органу на проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, не отримали належної оцінки в рішенні суду першої інстанції, попри те, що такі слугували підставою до зупинення провадження у справі на підставі ухвали суду від 16 лютого 2022 року.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, оцінюючи такі доводи Товариства незважаючи на встановлення факту проведення перевірки позивача під час дії мораторію виходив з того, що за встановлених обставин справи, а також враховуючи значний предмет спору, лише ця обставина не є достатньою підставою для скасування оскаржуваних податкових-повідомлень рішень.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Предметом розгляду цієї справи є правомірність податкових повідомлень-рішень Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 25.08.2021 17134000706, 17234000706 та 17334000706, винесених за результатами планової виїзної документальної перевірки ТОВ Катеринопільський елеватор .

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, одним із доводів на користь протиправності таких податкових повідомлень-рішень позивачем означено відсутність у податкового органу повноважень на проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Відповідно, першочерговим у цій справі є з`ясування належності й правомірності процедури проведення контролюючим органом відповідної перевірки у розрізі наведених сторонами доводів щодо (не)можливості застосування постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18, відповідно до якої, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналізуючи доводи і докази у розрізі наведеного аспекту Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року 533-IX Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) , яким підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року 540-IX Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року 591-IX Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) , яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри по 31 травня 2020 року замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) .

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року 909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік (далі - Закон 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (далі - постанова 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України Про Кабінет Міністрів України , де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року 794-VII Про Кабінет Міністрів України (далі - Закон 794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України) (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року 15-рп/2000);

- права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року 22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року 15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі 0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова 89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону 909-IX.

Згідно пункту 4 розділу II Прикінцеві положення наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі 640/18646/21.

Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.

Сам Закон України Про Державний бюджет України як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного Суду від19 жовтня 2022 року по справі 640/18646/21 та від 21 грудня 2022 року по справі 160/14976/21).

Законом 909-IX, пунктом 4 розділу II Прикінцеві положення якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок прийнята 3 лютого 2021 року, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.

Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року 3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року 10-рп/2008 наголошував на тому, що законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку, Законом 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.

Досліджуючи мету запроваджених обмежень та умови їх скасування, Верховний Суд зауважує, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року 1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі 640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі 600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі 160/5267/21.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Частиною п`ятою вказаної статті також передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Однак, висновки судів попередніх інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, не відповідають наведеним вище висновкам Верховного Суду, оскільки питання застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та постанови 89 до спірних правовідносин фактично судами не досліджувались.

В свою чергу без відповіді на питання наявності чи відсутності таких, що тягнуть нікчемність правових наслідків, порушень процедури, переходити до аналізу дотримання судами норм матеріального суду, колегія суддів касаційної інстанції в силу своїх повноважень (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), не може.

Окремо колегія суддів наголошує, що результат розгляду спору загалом, так само як і оцінка певних обставин, здійснена судами на підставі аналізу наведених сторонами доводів та наявних у справі доказів, за жодних обставин не може залежати від істотності предмету спору чи ціни позову. Така оцінка має здійснюватися суворо за правилами, визначеними Розділом 1 Глави 5 КАС України, задля повного, всебічного та об`єктивного розгляду справи.

За змістом частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Катеринопільський елеватор задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

М.М. Яковенко