Постанова у справі № 803/1898/13-а

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2023 року

м. Київ

справа 803/1898/13-а

адміністративне провадження К/990/34254/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Агротехніка

на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року (суддя-доповідач Сеник Р.П., судді: Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агротехніка

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю Агротехніка (надалі - Позивач, ТОВ Агротехніка , скаржник) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області надалі; надалі також - Відповідач) від 21 травня 2013 року 0005911503 та від 16 липня 2013 року 0009321503.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків контролюючого органу щодо завищення суми податкового кредиту за січень 2013 року та завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на рахунок платника у банку за січень 2013 року, оскільки господарські операції Позивача з ФОП ОСОБА_1 та ПП Євромаш фактично були здійснені, спричинили реальні зміни майнового стану сторін і були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а товар був придбаний з метою його використання в господарській діяльності, що підтверджується належними первинними документами, зауважень щодо оформлення яких у контролюючого органу під час перевірки не виникало. На думку Позивача, порушення контрагентами податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення Позивача, як добросовісного платника податків, права на формування податкового кредиту з ПДВ та отримання бюджетного відшкодування.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 9 січня 2014 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 21 травня 2013 року 0005911503 та від 16 липня 2013 року 0009321503.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 21 травня 2013 року 0005911503 в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ за січень 2013 року в сумі 938390 грн основного платежу та 469195 грн штрафних (фінансових) санкцій. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2013 року 0009321503. У решті позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 9 січня 2014 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2015 року, а справу направлено до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій? Верховний Суд зауважив, що судами не було досліджено походження товару, що виступав предметом розглядуваних поставок сільськогосподарської продукції, не перевірено факту придбання цього товару Позивачем у заявлених обсягах саме в сільськогосподарських виробників, що виключає можливість оцінки судом податкових наслідків розглядуваних операцій. Фактично суди оцінювали обставини щодо реальності/товарності поставки Позивачу від ФОП ОСОБА_1 та ПП Євромаш переробленої/непереробленої сільськогосподарської продукції, тоді як для оцінки податкових наслідків операцій відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (надалі - ПК України) вирішальне значення має власне об`єктивність походження зернових та технічних культур, які є предметом подальших операцій.

Судом зазначено про те, судам важливо ретельно перевірити доводи податкового органу про самостійне коригування ФОП ОСОБА_1 сум податкових зобов`язань за вересень 2012 року в розмірі 686487,68 грн та за жовтень 2012 року в розмірі 181433,50 грн, яке можливо пов`язане саме з застосуванням пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України щодо звільнення від оподаткування, однак суди не надали дійсного правового значення вказаним обставинам.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 136344 грн основного платежу та 68172 грн - штрафні (фінансові) санкції. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставне включення ТОВ Агротехніка до складу податкового кредиту за січень 2013 року суми ПДВ у розмірі 867921,18 грн по операції з постачання насіння соняшника від постачальника ФОП ОСОБА_1 , якою було безпідставно надано ТОВ Агротехніка податкові накладні з ПДВ на суму 867921,18 грн на поставку насіння соняшника, оскільки ця операція звільнена від оподаткування, що підтверджується й подальшим поданням зазначеною особою уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ за вересень та жовтень 2012 року, якими було знято суми ПДВ з податкового зобов`язання та податкового кредиту.

Такі висновки суду першої інстанції побудовані на тому, що згідно з положеннями пункту 13 підрозділу 2 розділу XX ПК України нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у сільськогосподарських підприємств-виробників, розповсюджується виключно на юридичних осіб, які діють на основі статуту, мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо, а на фізичних осіб - суб`єктів господарювання не розповсюджується.

Судом також констатовано безпідставне формування податкового кредиту на 126 грн по операції з ТОВ Метал Холдінг Львів , оскільки контрагентом було надано розрахунок коригування до податкової накладної в сторону зменшення ПДВ на 126,07 грн у зв`язку з поверненням коштів на поставку товару, однак Позивачем помилково було збільшено податковий кредит на цю суму, що ним не заперечується, відтак висновки щодо зменшення податкового кредиту на означену суму визнано судом обґрунтованим.

Щодо включення до податкового кредиту січня 2013 року ПДВ за податковими накладними, виписаними продавцем - ПП Євромаш , суд дійшов висновку, що Позивачем правомірно віднесено суми ПДВ по взаємовідносинах з ПП Євромаш в розмірі 136344,11 грн до складу податкового кредиту за січень 2013 року, оскільки під час судового розгляду реальність операцій постачання жмиху соєвого указаним контрагентом знайшло підтвердження належними первинними документами. Натомість, невиконання податкового обов`язку щодо декларування податкових зобов`язань контрагентом ПП Євромаш не ставить у залежність право Позивача на формування податкового кредиту та на бюджетне відшкодування.

За наведеного суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно було знято з бюджетного відшкодування з ПДВ ТОВ Агротехніка податковий кредит по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 в сумі 867921,18 грн та по розрахунку коригування по ТОВ Метал Холдинг Львів на суму 126,07 грн та водночас безпідставно не враховано податковий кредит за наслідками господарських операцій з ПП Євромаш на суму 136344 грн, відповідно, саме на вказану суму слід зменшити суму завищення бюджетного відшкодування в податковому повідомленні-рішенні від 21 травня 2013 року 0005911503 - з 938516 грн до 802172 грн, а штрафні санкції, що складають 50% від встановленої суми завищення бюджетного відшкодування - з 469258 грн до 401086 грн.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач оскаржив рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, та просив ухвалити рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування передбачених процесуальним законодавством підстав апеляційного оскарження Відповідач у апеляційній скарзі покликався на безпідставність висновків суду першої інстанції про обґрунтоване включення Позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість 136344 грн за наслідками господарських операцій з ПП Євромаш .

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишено без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а - без змін.

Ухвалюючи цю постанову, апеляційний суд вказав, що судом першої інстанції вірно не взято до уваги позицію податкового органу про безпідставність віднесення TOB "Агротехніка" сум податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП "Євромаш" в розмірі 136344 грн 11 коп. в зв`язку з недекларуванням у своїй податковій звітності за січень 2013 року податкових зобов`язань по взаємовідносинах на вказану суму, оскільки платник податків не може зазнавати негативних наслідків через діяння осіб, що перебувають поза межами його впливу. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб. Судова практика вирішення податкових спорів також виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

29 березня 2021 року ухвалою Верховного Суду відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року у справі 803/1898/13-а.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Позивач оскаржив його також до апеляційного суду. В апеляційній скарзі Позивач, покликаючись на положення пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України, стверджував, що судом першої інстанції не враховано, що ФОП ОСОБА_1 коригування податкових зобов`язань було здійснено з порушенням вимог податкового законодавства, а господарські операції із цим суб`єктом господарювання були оформлені належним чином та підтверджуються усіма необхідними документами.

При цьому Позивач в апеляційній скарзі просив: скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні решти позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області від 21 травня 2013 року 0005911503 в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 9383390 грн основного платежу та 469195 грн штрафні санкції, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0009321503 від 16 липня 2013 року.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2020 року апеляційну скаргу ТОВ Агротехніка повернуто, оскільки вона підписана від імені ТОВ Агротехніка в.о. директора за відсутності будь-яких доказів щодо уповноваження цієї особи на вчинення дій на представництво Позивача.

Ця ухвала скасована Верховним Судом постановою від 31 березня 2021 року, а справу направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.

Відповідач подавав відзив на апеляційну скаргу, в якій покликався на положення пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України та стверджував що Позивач безпідставно відобразив суми податкового кредиту за наслідками операцій з поставки насіння соняшника ФОП ОСОБА_1 , оскільки остання, по-перша, не мала право на складання відповідних податкових накладних, а по-друге в майбутньому відкоригувала податкові зобов`язання.

27 липня 2021 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою апеляційну скаргу ТОВ "Агротехніка" задовольнив. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині позовних вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення 0009321503 від 16 липня 2013 року скасував та прийняв постанову в цій частині, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0009321503 від 16 липня 2013 року . У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а залишено без змін.

Ухвалюючи постанову апеляційний суд дійшов висновків щодо включення ТОВ "Агротехніка" до складу податкового кредиту за січень 2013 року суми ПДВ у розмірі 867 921 грн 18 коп. по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та розрахунку коригування до податкової накладної 967 від 23 листопада 2012 року, то Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товару відбулися, товар використано в межах господарської діяльності TOB "Агротехніка"; апеляційним судом досліджені первинні документи, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, та пов`язані з рухом активів, виконанням зобов`язань, останні підтверджують наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, а відтак, обґрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.

27 вересня 2021 року представником ТОВ Агротехніка подано заяву про виправлення судового рішення, відповідно до якої просило: виправити описку в резолютивній частині постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, виклавши другий та третій абзац резолютивної частині Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині позовних вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення 0009321503 від 16 липня 2013 року та 0005911503 від 21 травня 2013 року скасувати та прийняти постанову в цій частині, якою позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0009321503 від 16 липня 2013 року та 0005911503 від 21 травня 2013 року .

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року заяву ТОВ "Агротехніка" про виправлення описки в судовому рішенні задоволено частково. Внесено виправлення у абзац перший резолютивної частини постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, вірно зазначивши: Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Агротехніка" задовольнити частково .

23 жовтня 2021 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду надійшла заява ТОВ Агротехніка про ухвалення додаткового рішення, в обґрунтування якої зазначено, що фактично при ухваленні 27 липня 2021 року постанови Восьмий апеляційний адміністративний суд в резолютивні частині лише вказав про скасування одного з двох податкових повідомлень-рішень, що не узгоджується зі змістом мотивувальної частини постанови, оскільки в ході апеляційного розгляду судом було досліджено докази, які підтверджують протиправність обох податкових повідомлень-рішень: 0009321503 від 16 липня 2013 року та 0005911503 від 21 травня 2013 року.

Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року заяву ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення у справі 803/1898/13-а задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині оскарження податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року залишено без змін.

Ухвалюючи це рішення, апеляційний суд вказав, що Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товару відбулися, товар використано в межах господарської діяльності TOB Агротехніка , а тому Позивачем правомірно віднесено суми податку на додану вартість по взаємовідносинах з ПП Євромаш в розмірі 136 344 грн 11 коп до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.

19 листопада 2021 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду вдруге надійшла заява ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938390 грн основного платежу та 469195 грн - штрафні санкції.

Подана заява обґрунтована тим, що при ухваленні постанови було залишено поза увагою господарські операції Позивача з ФОП ОСОБА_1 , за результатами проведення яких Позивачем було включено до складу податкового кредиту 867921,18 грн. Ці факти були предметом дослідження в ході апеляційного перегляду, що відображено в постанові від 27 липня 2021 року, і суд апеляційної інстанції погодився із висновком про задоволення позову в частині, що переглядається, адже за висновками суду Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки відбувалися товар використано в межах господарської діяльності Позивача.

8 лютого 2022 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановив ухвалу, якою відмовив в задоволенні заяви ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення у справі 803/1898/13-а.

Приймаючи це рішення, апеляційний суд вказав, що з аналізу заяви про ухвалення додаткового судового рішення вбачається, що Позивач не просить винести додаткове рішення з не вирішених питань, а фактично не погоджується із додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року. Не погоджуючись із додатковою постановою апеляційного суду від 09 листопада 2021 року, Позивач може звернутись із касаційною скаргою на неї до суду касаційної інстанції.

9 лютого 2022 суддя Восьмого апеляційного адміністративного суду Хобор Р.Б. висловила окрему думку та вказала, що в судовому засіданні представник Відповідача підтвердив ту обставину, що суд прийшов до висновку про задоволення позовних вимог в частині операцій з ФОП ОСОБА_1 , однак рішення з цього приводу не прийняв. Також звернула суддя увагу на висновок Верховного Суду у цій справі, викладений у постанові від 17 жовтня 2019 року, наступного змісту: фактично суди оцінювали обставини щодо реальності/товарності поставки Позивачу від ФОП ОСОБА_1 та ПП Євромаш переробленої/непереробленої сільськогосподарської продукції, тоді як для оцінки податкових наслідків операцій відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вирішальне значення має власне об`єктивність походження зернових та технічних культур, які є предметом подальших операцій. В сукупності з цим, судам важливо ретельно перевірити доводи податкового органу про самостійне коригування ФОП ОСОБА_1 сум податкових зобов`язань за вересень 2012 року в розмірі 686487,68 грн. та за жовтень 2012 року в розмірі 181433,50 грн, яке можливо пов`язане саме з застосуванням пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування Отже, обставини господарської діяльності між TOB "Агротехніка" ФОП ОСОБА_1 судом встановлені, однак рішення суду в частині підставності чи безпідставності застосування до вказаних правовідносин пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не прийнято.

12 вересня 2022 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду надійшла третя заява ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення з посиланням на те, що апеляційний суд не вирішив питання щодо оскарження відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 в частині, оскільки при ухваленні додаткової постанови було залишено поза увагою господарські операції Позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

В обґрунтування вимог цієї заяви Позивач вказав, що за висновками апеляційного суду Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки відбувалися товар використано в межах господарської діяльності, що вказує на обґрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року. Однак судом не було прийнято рішення в частин підставності чи безпідставності застосування до правовідносин пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Ухвалою від 18 жовтня 2022 року відмовлено в задоволенні заяви ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення у справі 803/1898/13-а.

Постановляючи цю ухвалу, суд вказав, що з аналізу заяви про ухвалення додаткового судового рішення вбачається, що Позивач не просить винести додаткове рішення з не вирішених питань, а фактично не погоджується із додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року; не погоджуючись із додатковою постановою апеляційного суду від 9 листопада 2021 року, Позивач може звернутись із касаційною скаргою на неї до суду касаційної інстанції.

1.3. Короткий зміст вимог касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу

У касаційній скарзі, покликаючись на порушення апеляційним судом норм процесуального права, вказує на те, що, приймаючи ухвалу від 18 жовтня 2022 року про відмову в задоволенні заяви ТОВ Агротехніка про ухвалення додаткового рішення у справі, суд апеляційної інстанції керувався тим, що додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року було частково задоволено заяву ТОВ Агротехніка про ухвалення додаткового рішення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року в частині оскарження податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 залишено без змін. Однак, як вбачається з матеріалів справи, згадана вище додаткова постанова від 9 листопада 2021 року була мотивована судом лише оцінкою правовідносин, що виникли між ТОВ Агротехніка та ПП Євромаш , на предмет їх реальності; при тому що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були винесені податковим органом за результатами господарських операцій Позивача не лише з ПП Євромаш , а й з ФОП ОСОБА_1 . В ході розгляду справи судом апеляційної інстанції були досліджені докази щодо господарських операцій ТОВ Агротехніка як з ПП Євромаш , так і з ФОП ОСОБА_1 , однак при винесенні додаткової постанови судом було враховано обставини господарських відносин Позивача лише з одним контрагентом - ПП Євромаш . 3 урахуванням того, що справа була направлена Верховним Судом на повторний розгляд, предметом апеляційного перегляду під час повторного розгляду справи було визначення питання про те, чи звільняються від оподаткування господарські операції з участю Позивача відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість. Зі змісту постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року як стверджує Позивач, що суд в ході розгляду справи прийшов до висновку про задоволення позовних вимог. В мотивувальній частині постанови чітко вказано, що суд дійшов висновку про задоволення позову в частині позовних вимог, що переглядається, тобто, в тому числі і в частині господарських операцій Позивача з ФОП ОСОБА_1 . Однак, з незрозумілих причин рішення в цій частині суд не прийняв. Додатковою постановою від 9 листопада 2021 року суд вказаного недоліку суд не усунув, так само як не усунув і ухвалою від 18 жовтня 2022 року, відмовивши у прийнятті додаткового рішення. На підставі вищевказаного Позивач вважає, що при прийнятті Восьмим апеляційним адміністративним судом ухвали від 18 жовтня 2022 року апеляційної інстанції не було дотримано положення статей 242, 252 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України). Також суд апеляційної інстанції як при прийнятті додаткової постанови від 09 листопада 2021 року так і при прийнятті оскаржуваної ухвали від 18 жовтня 2022 не взяв до уваги правового висновку Верховного Суду у цій справі, викладеного у постанові від 17 жовтня 2019 року.

При цьому, як стверджує Позивач, норми ПК України не містять чіткого правового визначення терміну підприємство . Застосування податковим органом - в цілях оподаткування терміну підприємство в розумінні норм Господарського кодексу України є суперечливим, оскільки предметом регулювання останнього є господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб`єктами господарювання, а також між цими суб`єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання. Стаття 180 Податкового кодексу визначає коло осіб, що є платниками даного податку. При цьому норми даної статті не передбачають терміну підприємство ні в контексті платника даного податку, ні в будь-якому іншому значенні, застосовується лише термін особа . Спеціально для цілей даного розділу законодавець у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надав визначення поняття особа , у цій нормі законодавець вказав на існування суб`єктів з трьома статусами, кожна з яких, підпадає під визначення терміну особа для цілей оподаткування ПДВ: юридична особа; фізична особа-підприємець; юридична особа, фізична особа, фізична особа-підприємець, яка ввозить товари на митну територію України; постійне представництво; інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.

Таким чином, для цілей оподаткування ПДВ норми Податкового кодексу не передбачають відмінностей в оподаткуванні чи звільненні від оподаткування операцій, що здійснюються особами які у відповідності до норм чинного законодавства є зареєстрованими як платники ПДВ не залежно від того в якій організаційно правовій формі здійснюється така господарська діяльність.

З урахуванням цього, Позивач просить скасувати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року та ухвалити нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938390 (дев`ятсот тридцять вісім тисяч триста дев`яносто) грн основного платежу та 469195 (чотириста шістдесят дев`ять тисяч сто дев`яносто п`ять) грн - штрафні (фінансові) санкції.

У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача не погоджується із зазначеними у касаційній скарзі вимогами, та вважає, що у ТОВ Агротехніка відсутнє право на звернення з такими ж самими вимогами щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення 00059111503, оскільки відповідними ухвалами відмовлено у задоволенні заяви Позивача. З посиланням на статтю 252 КАС України Відповідач вважає, що перелік підстав для ухвалення додаткового судового рішення є вичерпним і доводи скаржника не свідчать про існування жодної з них для можливості ухвалення судом додаткового судового рішення. Аналіз заяви про ухвалення додаткового судового рішення свідчить, що Позивач не просить винести додаткове рішення з не вирішених питань, а фактично не погоджується із додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року.

2. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

2.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи по суті і це не спростовувалось під час розгляду справи ані Позивачем, ані Відповідачем за результатами проведеної перевірки складено акт від 14 квітня 2013 року 2527/15.3/21750952, згідно з висновками якого Позивачем в порушення вимог пункту 198.6 статті 198, пункту 201.6 статті 201 та абзацу а пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого:

- завищено суму податкового кредиту за січень 2013 року на 1 004 392 грн., що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту відповідного звітного періоду на 1 004 392 грн;

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2013 року на 938 516 грн.

Відповідні твердження Позивача ґрунтувались на тому, що Позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ПП "Євромаш" та ТОВ "Метал Холдинг Львів".

За результатами виявлених порушень та з урахуванням результатів адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення від:

- 21 травня 2013 року 0005911503, відповідно до якого Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на 938 516 грн та застосовано штрафні-фінансові санкції в розмірі 469 258 грн;

- 0009321503, яким TOB "Агротехніка" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 65 876 грн.

Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення, дійшов висновку про помилковість тверджень Відповідача щодо податкових наслідків операцій Позивача та ПП Євромаш у зв`язку із цим скасував лише податкове повідомлення-рішення 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 136344 грн основного платежу та 68172 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Суд апеляційної інстанції за результатами розгляду апеляційної скарги Позивача постановою від 27 липня 2021 року з урахуванням додаткової постанови:

- рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині позовних вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення 0009321503 від 16 липня 2013 року скасував та прийняв постанову в цій частині, якою позовні вимоги задовольнив.

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0009321503 від 16 липня 2013 року.

- рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині оскарження податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року залишив без змін.

- у решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а залишив без змін.

Висновки суду апеляційної інстанції про необхідність ухвалення відповідного рішення базуються на тому, що Позивач правомірно сформував в податковому обліку наслідки операцій із ФОП ОСОБА_1 та ПП "Євромаш".

Звертаючись до суду апеляційної інстанції із заявою про ухвалення податкової постанови втретє, Позивач вказував, що за висновками апеляційного суду Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки відбувалися, товар використано в межах господарської діяльності, що вказує на обґрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року. Однак судом не було прийнято рішення в частин підставності чи безпідставності застосування до правовідносин пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Зміст додаткової постанови, на думку Позивача, вказує на те, що судом апеляційної інстанції було взято до уваги лише податкові наслідки операцій із ПП "Євромаш" у розмірі 136344,11 грн, проте залишено поза увагою операції Позивача з ФОП ОСОБА_1 , за результатами проведення яких було включено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 867921,18 грн. З урахуванням цього, Позивач просив ухвалити додаткове судове рішення у справі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявлено до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938 390 грн та застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 469 195 грн.

Суд апеляційної інстанції відмовив у задоволенні цієї заяви ухвалою від 18 жовтня 2022 року.

Надаючи правову оцінку таким процесуальним діям суду апеляційної інстанції, Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до частини першої статті 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо:

1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення;

2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення;

3) судом не вирішено питання про судові витрати.

З аналізу вищенаведених положень вбачається, що Кодексом адміністративного судочинства України передбачено процесуальний інститут додаткового судового рішення, яким вирішуються окремі правові вимоги, котрі не вирішені основним рішенням, та за умови, якщо з приводу позовних вимог досліджувались докази (для постанов) або вирішені не всі клопотання (для ухвал). Крім того, додаткове судове рішення може прийматися, якщо судом при ухваленні основного судового рішення не визначено способу його виконання або не вирішено питання про судові витрати.

Отже, процесуальний інститут додаткового судового рішення дає можливість виправити помилки суду, спричинені недотриманням вимог судового рішення, зокрема, щодо наявності в ньому відповіді на всі заявлені вимоги позивача (скаржника в адміністративному процесі), наявності суджень суду щодо способу виконання судового рішення у випадку, коли такі судження є необхідними, вирішення питання про судові витрати.

З наведеного слідує, що додаткове судове рішення є засобом усунення недоліків основного рішення, яким вирішено спір по суті заявлених позовних вимог за результатами судового розгляду справи, а не прийняття додаткових судових рішень.

Додаткове рішення може бути ухвалено лише у випадках і за умов, передбачених нормою статті 252 КАС України; воно не може змінити суті основного рішення або містити в собі висновки про права та обов`язки осіб, які не брали участі у справі, чи вирішувати вимоги, не досліджені в судовому засіданні.

Суд не вправі під виглядом додаткового рішення змінити зміст рішення або вирішити нові питання, що не досліджувалися в судовому засіданні.

Водночас додаткове рішення може бути ухвалене на підставі лише тих доказів, які досліджувалися під час судового розгляду справи і лише за тими обставинами, які були предметом встановлення та оцінки судом.

Перелік підстав для ухвалення додаткового судового рішення, визначений статтею 252 КАС України, є вичерпним і доводи скаржника про необхідність ухвалення додаткового судового рішення у справі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявлено до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938 390 грн та застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 469 195 грн не свідчать про існування жодної з них для можливості ухвалення судом додаткового судового рішення.

Так, додатковою постановою рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі 803/1898/13-а в частині оскарження податкового повідомлення-рішення 0005911503 від 21 травня 2013 року залишено без змін.

З урахуванням цього судом апеляційної інстанції ухвалено рішення щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області 0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявлено до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938 390 грн та застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 469 195 грн, з приводу якої досліджувалися докази, ухвалено рішення і суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Фактично зміст наведених у поданій втретє заяві про ухвалення додаткового судового рішення свідчить, що Позивач вказує про неправильне встановлення апеляційним судом розміру податкових зобов`язань, які нараховані контролюючим органом на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень за результатами аналізу податкового аспекту операцій між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 .

Відповідні висновки сформовані при ухваленні постанови від 27 липня 2021 року та додаткової постанови від 9 листопада 2021 року.

Попри це незгода із проведеними розрахунками суду апеляційної інстанції щодо обсягу нарахованих грошових зобов`язань не є передбаченою КАС України підставою для ухвалення додаткового судового рішення.

Водночас, не погоджуючись із відповідними розрахунками, які здійснив апеляційний суд, Позивач не наводить доводи, які б завадили йому звернутись із касаційною скаргою на зазначені постанови до суду касаційної інстанції.

Суд звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції при постановлені ухвали від 8 лютого 2022 року також звертав увагу на те, що зазначені Позивачем доводи є підставою для оскарження рішення суду апеляційної інстанції в касаційному порядку.

Наведене у сукупності та взаємозв`язку дає підстави вважати правильними висновки суду апеляційної інстанції, зазначені в ухвалі від 18 жовтня 2022 року, про відсутність підстав для ухвалення додаткового судового рішення.

Аргументи Позивача, наведені у касаційній скарзі, повторюють аргументи, які належним чином були оцінені судом апеляційної інстанції.

При цьому у межах цього касаційного провадження суд касаційної інстанції процесуально позбавлений надавати оцінку законності та обґрунтованості прийнятих Восьмим апеляційним адміністративним судом постанови від 27 липня 2021 року та додаткової постанови від 9 листопада 2021 року.

Касаційна скарга не містить інших відомостей про обставини, які б давали підстави для ухвалення апеляційним судом додаткового судового рішення, а також свідчили б про порушення апеляційним судом норм процесуального права при ухваленні судового рішення, а тому підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Ураховуючи наведене, Верховний Суд не встановив порушень норм процесуального права саме при ухваленні оскаржуваної ухвали Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року і погоджується з висновками апеляційного суду.

Водночас Суд, з огляду на вищевикладені обставини, звертає увагу на те, що Позивач не позбавлений права подати касаційну скаргу на додаткову постанову апеляційного суду та заявити клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження з наведенням поважних підстав, що завадили своєчасно реалізувати відповідне право.

2.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись статтями 3, 345, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Агротехніка залишити без задоволення, а ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх