Постанова у справі № 2-а-7354/08

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2022 року

м. Київ

справа 2-а-7354/08

адміністративне провадження К/9901/46455/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

Позивача: ОСОБА_1 ,

представника Позивача: Січевлюка В.А.,

представника Відповідача: Андріюк О.О.,

розглянувши у режимі відеоконференції касаційну скаргу ОСОБА_1

на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року (головуючий суддя: Кузьмишин В.М., судді: Смілянець Е.С., Сушко О.О.)

у справі за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Вінницькій області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (надалі також - Відповідач), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721/0.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що ним було отримано у 2003 році дохід від відчуження цінних паперів внаслідок виконання за іншу особу зобов`язань з передачі акцій на підставі договору поруки. Водночас, Позивачем й понесено у цьому ж році витрати на придбання акцій на суму, яка дорівнює отриманому доходу від відчуження акцій, що в свою чергу призвело до нульового об`єкту оподаткування.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Справа розглядалась неодноразово.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 13 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року, в задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 травня 2015 року скасовано постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13 листопада 2013 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій суд касаційної інстанції не погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що за нормою статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92 в обрахунку прибутку громадян від операцій з цінними паперами приймають участь виключно операції з продажу Позивачем акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" як операцій, за результатами яких отримано дохід, та операції з придбання саме цих акцій, для обрахунку витрат понесених при їх придбанні. Натомість операції з придбання Позивачем інших акцій (ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників") протягом цього ж податкового періоду сукупний дохід не зменшують і на обрахунок прибутку не впливають аж до моменту їх продажу.

При цьому судом касаційної інстанції зроблено висновок, що положення пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не встановлюють обмежень можливості відносити до витрат витрати по придбанню акцій лише щодо одного емітента та не ставить таке право у залежність від їх подальшої реалізації.

Суд касаційної інстанції також звернув увагу й на те, що судами першої й апеляційної інстанцій не зазначено з посиланням на відповідні норми матеріального права підстави виключення з витрат суми по придбанню акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат", яка увійшли до суми 68673800,00 грн неприйнятих податковим органом витрат.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2015 року, позовну заяву залишено без розгляду.

Залишаючи позов без розгляду суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ОСОБА_1 допустив третю підряд неявку в судове засідання без поважних на те причин, заяв про розгляд справи без його участі суду теж не подав, що згідно з пунктом 4 частини першої статті 155 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України; у редакції на час ухвалення судового рішення) є підставою для залишення позовної заяви без розгляду.

Ухвалою Верховного Суду від 13 лютого 2018 року скасовано ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2015 року, а справу направлено для продовження розгляду до суду першої інстанції.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 30 липня 2018 року позовну заяву залишено без розгляду на підставі пункту 4 частини першої статті 240 КАС України (за наслідком неприбуття Позивача до суду та не повідомлення про причини неявки).

Застосувавши положення пунктів 15 та 15.5 розділу VII Перехідних положень КАС України в редакції від 15 грудня 2017 року, у зв`язку з порушенням Позивачем порядку подачі апеляційної скарги її поданням безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду, ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 повернуто особі без розгляду.

Постановою Верховного Суду від 15 березня 2019 року ухвалу Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року скасовано, а справу направлено для продовження розгляду до суду апеляційної інстанції.

Скасовуючи судове рішення апеляційного суду судом касаційної інстанції констатовано наявність права скаржника звернутися з апеляційною скаргою в порядку, встановленому статтею 297 КАС України, тобто безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 30 липня 2018 року скасовано, а справу направлено до Вінницького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції, ухвалене із застосуванням наслідків повторної неявки Позивача до суду, колегія суддів апеляційного суду виходила з того, що за відсутності в матеріалах справи доказів направлення повісток про виклик представнику ОСОБА_1 суд не може вважати, що Позивач був належним чином повідомлений про дату, час і місце судового розгляду. Окрім того, судом апеляційної інстанції встановлено направлення повісток про виклик до суду за неналежною адресою реєстрації Позивача, неурахування зазначення представником Позивача про розгляд справи за їх відсутності та не заперечення представниками Відповідача щодо розгляду справи за відсутності Позивача.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 9 січня 2020 року провадження у справі закрито.

Ухвалюючи це судове рішення суд першої інстанції виходив з того, що податковий борг в сумі 27447808,75 грн з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, списано 29 вересня 2017 року на підставі ухвали Господарського суду Вінницької області від 11 квітня 2017 року у справі 902/690/16 про припинення провадження у справі про банкрутство. Оскільки відповідно до положень пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у разі, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721/0 є відкликаним, відтак слід вважати, що оскаржуване порушення самостійно виправлено суб`єктом владних повноважень. Наведене й слугувало підставою для закриття провадження згідно з пунктом 8 частини 1 статті 238 КАС України.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року скасовано ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 9 січня 2020 року, а справу направлено до Вінницького окружного адміністративного суду для продовження розгляду.

Скасовуючи ухвалу суду першої інстанції апеляційний суд виходив з того, що аналіз наведених положень підпункту 60.1.4 пункту 60.1, пункту 60.2 статті 60 ПК України у взаємозв`язку з приписами пункту 8 частини першої статті 238 КАС України дає підстави для висновку, що відкликання податкової вимоги у зв`язку зі списанням податкового боргу у зв`язку з банкрутством не може вважатися виправленням суб`єктом владних повноважень порушень, що стали підставою для звернення до суду із позовом про оскарження рішення останнього, оскільки індивідуальний акт не скасований, а відкликаний у зв`язку з припиненням діяльності Позивача у зв`язку з його банкрутством.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду 17 лютого 2021 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги ОСОБА_1 суд першої інстанції виходив з того, що протягом грудня 2003 року згідно з договорами купівлі-продажу цінних паперів Позивачем було здійснено реалізацію цінних паперів (акцій) на загальну суму 107109070 грн. Водночас витрати, понесені Позивачем на придбання цінних паперів, склали 107153989,20 грн, відтак доходи від продажу акцій не перевищили витрат, понесених внаслідок їх придбання, і оподатковуваний дохід, який підлягає оподаткуванню прибутковим податком з громадян відповідно до частини четвертої статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92, у Позивача не виник, що спростовує висновок Відповідача у акті перевірки про отриманий чистий дохід на суму 68628771 грн.

Такі висновки суду першої інстанції мотивовано тим, що ОСОБА_1 брав участь по відношенню до ЗАТ "Подільський агроторговий дім" у двох зобов`язаннях, будучи по відношенню до ЗАТ "Подільський агроторговий дім" одночасно кредитором по одному зобов`язанню (як це випливає з Угоди (про новацію) щодо правочинів, пов`язаних з виконанням простроченого зобов`язання по договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, укладеного на забезпечення виконання зобов`язання боржника по договору купівлі-продажу цінних паперів 01-12/03-1 від 1 грудня 2003 року" від 25 грудня 2003 року (о 17:00 год.), та боржником по іншому зобов`язанню, як це випливає з умов "Угоди (про новацію) щодо правочинів, пов`язаних з виконанням зобов`язання по Договору купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року від 25 грудня 2003 року (строк виконання по всіх зазначених зобов`язаннях настав), своєю заявою від 25 грудня 2003 року, 18:35 год. (вих. 25-12/2003-7) Позивач здійснив зарахування зустрічних вимог на суму 68673800,00 грн, які виникли та існували між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім". Зарахування ж зустрічних однорідних грошових зобов`язань відповідно до заяви ОСОБА_1 від 25 грудня 2003 року кваліфікується як сума коштів, сплачена ОСОБА_1 продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості, що дає право відповідно до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку" віднести цю суму до витрат на придбання цінних паперів.

Витрати ж ОСОБА_1 на придбання акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38435270,00 грн по договору 31-12/2003-1 ВЦП документально підтверджуються актом приймання-передачі цінних паперів від 30 грудня 2003 року, згідно з яким ОСОБА_1 передав ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" 3843527 штук акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 38435270,00 грн. Наслідком цієї передачі (по договору поруки) стало виникнення боргу ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 , у погашення якого він отримав від ЗАТ "Подільський агроторговий дім" акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38435270,00 грн. Передача акцій ЗАТ "Українська спілка підтримки асоційованого розвитку товаровиробників" на суму 38435270,00 грн кваліфікується як вартість майна, сплачена платником податку продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості.

Надаючи юридичну оцінку доводам Відповідача щодо визнання Позивача банкрутом та відсутність юридичних наслідків оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд першої інстанції зазначив про те, що обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду, відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення як акт індивідуальної дії не виключає можливості його оскарження.

Відхиляючи доводи податкового органу про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є відкликаним в силу приписів підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України суд першої інстанції зауважив на тому, що апеляційний суд в постанові від 5 березня 2020 року у цій справі вказав на те, що аналіз положень підпункту 60.1.4 пункту 60.1, пункту 60.2 статті 60 ПК України у взаємозв`язку з приписами пункту 8 частини першої статті 238 КАС України дає підстави для висновку, що відкликання податкової вимоги у зв`язку із списанням податкового боргу у зв`язку з банкрутством не може вважатися виправленням суб`єктом владних повноважень порушень, що стали підставою для звернення до суду із позовом про оскарження рішення останнього, оскільки індивідуальний акт не скасований, а відкликаний у зв`язку з припиненням діяльності Позивача у зв`язку з його банкрутством.

Щодо доводів Позивача про порушення Відповідачем процедури заходу податкового контролю суд першої інстанції, відхиляючи доводи Позивача, зазначив про відсутність відповідного змісту позовних вимог у поданій до суду позовній заяві.

Крім того, судом першої інстанції враховано й те, що Позивач вже оскаржував у судовому порядку дії ДПІ у м. Вінниці щодо проведеної у 2008 році перевірки ОСОБА_1 , зокрема щодо зазначення невірних правових підстав для перевірки та зазначення неповного обсягу мети перевірки в направленні на перевірку ОСОБА_1 1157/10/17 від 12 травня 2008 року.

Так, постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2008 року по справі 2а-10629/08 в задоволені позовних вимог відмовлено. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2010 року це рішення скасовано, постановлено нове, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними дії ДПІ у м. Вінниця щодо зазначення невірних правових підстав для перевірки в направленні 1157/10/17 від 12 травня 2008 року та результатів перевірки, визначеним в акті перевірки 1010/17/ НОМЕР_1 від 16 травня 2008 року в частині перевірки дотримання ОСОБА_1 вимог валютного законодавства. Ухвалою ВАСУ від 7 червня 2012 року рішення судів першої та другої інстанцій скасовано, провадження у справі закрито з підстав того, що оскаржені дії податкового органу не породжують для платника податків настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права та обов`язки.

Позивачем також оскаржено до суду дії ДПІ у м. Вінниці щодо порушення порядку оформлення акта перевірки 1010/17/2336815170 від 16 травня 2008 року, який не відповідає меті, вказаної в направленні на перевірку 1157/10/17 від 12 травня 2008 року в частині перевірки дотримання Позивачем вимог валютного законодавства. Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2010 року у справі 2-а-10488/08, залишеною без змін ухвалою суду апеляційної інстанції від 26 січня 2011 року та ухвалою суду касаційної інстанції від 12 березня 2014 року, в задоволенні позову відмовлено.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції у цій справі дійшов висновку про відсутність підстав для оцінки дій Відповідача щодо проведення перевірки, оскільки відповідні доводи Позивача були предметом судового розгляду, за наслідками чого прийняті рішення, які набрали законної сили.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року рішення Вінницького окружного адміністративного суду 17 лютого 2021 року скасовано та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову в позові апеляційний суд зробив висновок, що відповідно до положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92, врахуванню підлягають документально підтвердженні витрати, понесені громадянином, однак збільшення відчужувачем номінальної вартості цінних паперів при внесенні до статутного фонду чи при виконанні договорів поруки не є витратами в розумінні закону.

При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що до ОСОБА_1 перейшло право власності на суму 107109070,00 грн, в тому числі корпоративним правом: часткою статутного фонду ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 30196867 акцій на суму 49414502 грн та ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5946616 акцій в сумі 57694568 грн. Документально ж підтвердженими витратами є витрати по придбанню ОСОБА_1 у фізичних осіб акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" (м. Чернівці) у кількості 132278 шт. на загальну суму 44919 грн, відчуження акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" в адресу ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38435270 грн, а також сплата за проведення нотаріальних дій у сумі 110 грн. Отже, документально підтвердженими витратами визнано суму 38480299 грн, відтак сума чистого доходу становить 68628771 грн.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник просить скасувати рішення апеляційного суду, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, оскільки рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Наказом ДПІ у м. Вінниці від 12 травня 2008 року 820/17п призначено позапланову виїзну перевірку громадянина ОСОБА_1 з 12 травня 2008 року по 14 травня 2008 року терміном 3 робочих дні відповідно до підстав проведення перевірок, визначених у пункті 8 частини шостої статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", згідно з яким видано направлення від 12 травня 2008 року 1157/10/17.

За наслідками проведеної позапланової виїзної документальної перевірки ОСОБА_1 складено Акт перевірки від 16 травня 2008 року 1010/17/2336815170 про результати позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства громадянина фізичної особи ОСОБА_1 .

На підставі висновків Акта перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721, яким Позивачу донараховано прибутковий податок з громадян на суму 27447808,75 грн.

За висновками перевірки сукупний дохід громадянина ОСОБА_1 за 2003 рік становить 107109070,00 грн, документально підтверджені витрати склали 38480299,00 грн. Отже, сума чистого оподатковуваного доходу за рік становить 68628771 грн, що обраховано як різницю 107109070,00 грн - 38480299,00 грн, яку Позивач мав відобразити у Декларації про доходи за 2003 рік та перерахувати до бюджету відповідний прибутковий податок з громадян в сумі 27448071,00 грн. Проте, Позивачем за основним місцем роботи у ЗАТ "УкрСПАРТ" у 2003 році перераховано до бюджету лише 262,25 грн прибуткового податку з громадян, що призвело до заниження суми відповідного податкового зобов`язання на суму 27447808,75 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Скаржник стверджує, що апеляційний суд дійшов помилкових висновків, що витрати Позивача, понесені ним на придбання цінних паперів, не є документально підтвердженими згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року 334/94-ВР та Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92, а тому врахуванню не підлягають. Зазначає, що усі факти придбання та відчуження ОСОБА_1 акцій, що мали місце у грудні 2003 року, підтверджено документально: договорами, передавальними розпорядженнями, актами приймання-передачі акцій та іншими документами, що є достатніми підставами для визнання витрат на придбання акцій відповідно до пункту 7.6.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Натомість апеляційним судом помилково підтримано висновки контролюючого органу, що лише витрати на суму 38480299 грн знайшли документальне підтвердження. Вважає, що суд апеляційної інстанції допустився помилки роблячи висновки про те, що документально підтвердженими є лише ті витрати, що понесені по визначених партіях акцій окремих емітентів, придбаних та проданих Позивачем в межах одного звітного періоду (2003 року), натомість витрати на придбання акцій без факту наступного їх продажу у межах звітного періоду не є документально підтвердженими витратами для цілей оподаткування. Висновки суду апеляційної інстанції щодо вилучення понесених Позивачем витрат у сумі 68673690,20 грн не містять правового підґрунтя, як і відповідних посилань суду в оскаржуваному рішенні на норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", якими врегульовано питання оподаткування за спірними операціями на час їх проведення.

Зауважує, що апеляційним судом зроблено помилкові висновки, що мало місце збільшення відчужувачем номінальної вартості цінних паперів при внесенні до статутного фонду чи при виконанні договорів поруки, оскільки ані збільшення номінальної вартості акцій, що б зумовило збільшення статутного капіталу акціонерного товариства, ані внесення цінних паперів до статутних капіталів господарських товариств, матеріалами справи, як і у ході податкової перевірки, не підтверджено. Апеляційним судом також не було враховано й не надано жодної оцінки листам, роз`ясненням податкового органу щодо визначення об`єкту оподаткування за правочинами щодо цінних паперів, якими керувався Позивач, експертним висновкам в матеріалах справи.

Скаржник пояснює, що право власності на акції набувалось Позивачем внаслідок виконання своїх обов`язків як поручителя (зокрема, за Договором поруки за 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, Договором поруки 25-12/2003-1 від 25 грудня 2003 року, Договором поруки за 25-12/2003-2 та Договором поруки за 29-12/2003-2 від 29 грудня 2003 року), при цьому закон не обмежує виду угоди щодо переходу права власності на цінні папери, а згідно з пунктом 6.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

Тому стверджує, що правильне тлумачення та застосування положень статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" та пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у цій справі та вірне визначення розміру податкових зобов`язань Позивача за результатами здійснення операцій з цінними паперами передбачає встановлення доходів ОСОБА_1 від продажу акцій не лише одного емітента, а сукупно за грудень 2003 року, а також витрат, понесених на придбання акцій за грудень 2003 року, та визначення на цій основі суми сукупного річного доходу за 2003 рік, що підлягає оподаткуванню. Саме на це звернув увагу Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 19 травня 2015 року у цій справі, що не було враховано судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні. Суд касаційної інстанції також вказав на правильне правозастосування норми пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якою не встановлено обмеження можливості віднесення до витрат виключно витрати по придбанню акцій лише щодо одного емітента та не поставлено таке право у залежність від подальшої реалізації придбаних цінних паперів.

Поряд з цим, скаржник акцентує на відмінності позиції Позивача й Відповідача у цій справі, оскільки Позивач стверджує про незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким зафіксовано неіснуючий податковий борг. Натомість Відповідач наполягає на законності нарахування податкового боргу, однак за наслідком завершення ним же ініційованої процедури банкрутства Позивача стверджує про відкликання спірного податкового повідомлення-рішення згідно з підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) як погашеного органом стягнення. Звертає увагу, що сума грошового зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням не набула статусу узгодженого зобов`язання, оскільки акт індивідуальної дії перебуває й досі у процедурі судового оскарження, натомість норми статті 60 ПК України, на яку посилається Відповідач, визначає погашення податкового боргу, що визначається у податковій вимозі, що не є предметом оскарження у цій справі.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач стверджує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим.

Акцентує, що Позивачем не взято до уваги вимоги Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року 334/94-ВР та розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92 щодо обов`язкового документального підтвердження понесених витрат. Судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що загальна сума витрат, яка підтверджена документально під час проведення позапланової виїзної документальної перевірки, складає 38480299 грн, відповідно, сума чистого доходу, що підлягає оподаткуванню - 68628771 грн.

В ході проведення оперативного відпрацювання отримання доходів фізичною особою ОСОБА_1 податковим органом виявлено певну схему ухилення від сплати прибуткового податку з громадян під час здійснення операцій з купівлі-продажу цінних паперів (акцій) шляхом укладення угод купівлі-продажу або відчуження цінних паперів, з використанням договорів поруки та шляхом взаємозаліку заборгованості. У такий спосіб ОСОБА_1 перейшло право власності на акції певних емітентів на загальну суму 107109070,00 грн, в тому числі акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 30196867 шт. на суму 49414502,00 грн, та ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5946616 шт. акцій на суму 57694568,00 грн. Натомість, документально підтвердженими є витрати по придбанню у фізичних осіб акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 132278 шт. на загальну суму 44919,00 грн та витрати щодо відчуження акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" в адресу ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38435270,00 грн, сплата за проведення нотаріальних дій 110 грн (загальна сума підтверджених витрат склала 38480299 грн).

Отже, Відповідач стверджує, що в результаті виконання відповідних угод у грудні 2003 року Позивачем було отримано 68628771 грн чистого доходу (107109070,00 грн - 38480299 грн), однак не подано декларацію про доходи, отримані в 2003 році.

Зазначає, що при реалізації цінних паперів (відчуженні) Позивачем не сплачувався прибутковий податок з посиланням на підпункт "е" пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" 13-92 від 26 грудня 1992 року, згідно з яким до сукупного оподатковуваного доходу не включаються суми, одержувані в результаті відчуження майна, за нотаріальне посвідчення або за операції з відчуження якого сплачується державне мито чи плата за вчинення нотаріальних дій. Проте, відповідні угоди щодо відчуження акцій нотаріально не посвідчувались та, відповідно, Позивачем мито не сплачувалось.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, спірне податкове донарахування грошового зобов`язання здійснено Відповідачем за фактом вчинення Позивачем ряду операцій з акціями українських підприємств в період грудня 2003 року на підставі цивільно-правових договорів різного типу, як-от: договорів купівлі продажу цінних паперів, договорів відчуження, договорів поруки.

Так, на підставі договору купівлі-продажу цінних паперів 03-12/2003-1 від 3 грудня 2003 року у власність ОСОБА_1 перейшли акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 2279 шт. номінальною вартістю 0,25 грн та договірною вартістю 2279,00 грн.

Згідно з випискою з реєстру ТОВ "ВЕТРЕЄСТР" від 9 грудня 2003 року Позивач є власником 213371 акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" номінальною вартістю 0,25 грн за акцію на загальну номінальну вартість пакета цінних паперів 53342,75 грн.

На підставі договору купівлі-продажу цінних паперів 22-12/2003-2 КПЦП від 22 грудня 2003 року та акта прийому-передачі цінних паперів від 22 грудня 2003 року громадянка України ОСОБА_2 продала громадянину України ОСОБА_1 акції прості іменні ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 129999 штук номінальною вартістю 0,25 грн за акцію та договірною вартістю 42640,00 грн.

Отже, Позивач набув у власність акції емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343370 шт. номінальною вартістю 0,25 грн всього на суму 85842,50 грн (виписка з реєстру ТОВ "ВЕТРЕЄСТР" від 23 грудня 2003 року).

В свою чергу, між ЗАТ "Подільський торговий дім" (м. Вінниця ) - (продавець) та ЗАТ "Вінницький хліб" (м. Вінниця ) - (покупець) укладено договір купівлі-продажу цінних паперів від 1 грудня 2003 року за 01-12/03-1, за яким продавець зобов`язується в термін до 22 грудня 2003 року передати у власність покупця пакет акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" (м. Чернівці) у кількості 343369 шт. на суму 68673800 грн (номінальна вартість акцій 0,25 грн).

Оскільки ЗАТ "Подільський торговий дім" умови цього договору не виконало (акції в строк до 22 грудня 2003 року не передано), 24 грудня 2003 року між ЗАТ "Вінницький хліб" (Кредитор), ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник) та громадянином України ОСОБА_1 (Поручитель) було укладено трьохсторонній договір поруки за 24/12-03-1, яким передбачено, що у разі не виконання Боржником умов договору 01-12/03-1 в строк до 25 грудня 2003 року Поручитель погашає заборгованість Боржника по договору купівлі-продажу цінних паперів 01-12/03-1 від 1 грудня 2003 року шляхом відчуження на користь Кредитора акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 343369 шт. номінальною вартістю 0,25 грн/акція, загальною номінальною вартістю 85842,25 грн, та загальною ринковою вартістю 68673800 грн.

25 грудня 2003 року між ОСОБА_1 (Поручитель) та ЗАТ "Вінницький хліб" (Кредитор) укладено договір 25/12-03-1 відчуження цінних паперів, який є доповненням до Договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, відповідно до умов якого ОСОБА_1 погашає заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ЗАТ "Вінницький хліб" шляхом відчуження належних Позивачу на праві власності акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343369 штук, номінальною вартістю 0,25 грн за акцію та договірною вартістю за пакет акцій на суму 68673800,00 грн.

25 грудня 2003 року також укладено Угоду (про новацію) щодо правочинів, пов`язаних з виконанням простроченого зобов`язання по Договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, укладеного на забезпечення виконання зобов`язання Боржника по Договору купівлі-продажу цінних паперів 01-12/03-1 від 1 грудня 2003 року.

ОСОБА_1 , як Поручитель, належно виконав зобов`язання відповідно до умов Договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року, про що свідчить Акт приймання-передачі цінних паперів від 25 грудня 2003 року. Порука припинилася з припиненням забезпеченого зобов`язання, до Поручителя як до Кредитора перейшли усі права первісного Кредитора у цьому зобов`язанні.

З моменту виконання ОСОБА_1 . Договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року як "Поручителем", для ЗАТ "Подільський агроторговий дім" настали обставини, за яких воно не може повернути Кредитору пакет акцій, а саме: цінні папери емітента: ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343369 штук, що становить близько 65 % статутного фонду емітента.

Сторони домовилися про зміну способу отримання доходу ОСОБА_1 шляхом заміни майнового права на отримання цінних паперів емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343369 штук вартістю 68673800,00 грн на право вимоги від ЗАТ "Подільський агроторговий дім" грошових коштів в сумі 68673800,00 грн.

Згідно з Актом звірки взаємних розрахунків між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім" від 25 грудня 2003 року заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 складає 68673800,00 грн.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Договором купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року ОСОБА_1 купує у ЗАТ "Подільський агроторговий дім" пакет акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221449 шт, номінальною вартістю 1 грн, договірною вартістю 221449 грн.

25 грудня 2003 року о 18 год. 30 хв. між ЗАТ "Подільський агроторговий дім" та ОСОБА_1 укладено Угоду (про новацію) щодо правочинів, пов`язаних з виконанням простроченого зобов`язання по Договору купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року.

Цією Угодою сторони змінюють предмет Договору купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року та ціну і розрахунки по цьому Договору, внаслідок чого "Покупець" ( ОСОБА_1 ) купує не один, а чотири пакети акцій (вказані в пункті 1 цього Договору, щодо якого внесено зміни), а саме: ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221449 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн, загальною договірною вартістю 442898 грн; ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 3953932 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн, загальною договірною вартістю 3953932 грн; ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 7025300 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн, загальною договірною вартістю 7025300 грн; ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5725167 акцій, номінальною вартістю 1,00 грн, загальною договірною вартістю 57251670 грн.

Сумарна вартість цих чотирьох вищевказаних пакетів акцій склала 68673800 грн.

Будучи по відношенню до ЗАТ "Подільський агроторговий дім" одночасно кредитором (по договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року та угоди про новацію від 25 грудня 2003 року о 17-00 год.) та боржником по іншому зобов`язанню (по договору купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року та угоди про новацію від 25 грудня 2003 року о 18-30 год.), ОСОБА_1 з метою повного виконання своїх зобов`язань по договору купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року (зі змінами та доповненнями) оплату визначених цим договором пакетів акцій проводить в безготівковій формі шляхом здійснення зарахування зустрічних однорідних грошових вимог, які виникли між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім" по вищевказаних зобов`язаннях на суму 68673800,00 грн.

Після зарахування зустрічних однорідних грошових вимог зобов`язання ОСОБА_1 перед ЗАТ "Подільський агроторговий дім" за договором купівлі-продажу цінних паперів 02-12/2003-2 від 2 грудня 2003 року є повністю погашеним, а зобов`язання ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 по договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року є повністю виконаним.

25 грудня 2003 року між ОСОБА_1 та ЗАТ "Подільський агроторговий дім" було укладено угоду про погашення заборгованості 25-12/03 УПЗ, яка випливає з договору поруки 24/12-03-1 від 24 грудня 2003 року та складає 68673800 грн.

Свою заборгованість перед ОСОБА_1 ЗАТ "Подільський агроторговий дім" зобов`язується погасити шляхом відчуження на користь ОСОБА_1 належних товариству на праві власності акцій на загальну суму 4396830 грн, а саме: акції ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 221449 шт. номінальною вартістю 1 грн за акцію, загальною договірною вартістю 442898 грн; акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 3953932 шт. номінальною вартістю 1 грн за акцію, загальною договірною вартістю 3953932 грн.

26 грудня 2003 року було складено Договір 26-12/2003-1 ВЦП відчуження цінних паперів. Відповідно до пункту 2 цього договору ЗАТ "Подільський агроторговий дім" погашає частину заборгованості перед ОСОБА_1 шляхом передання у власність: акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" номінальною вартістю 1,0 грн, кількість акцій 221449 штук, сумарна вартість за номіналом 221449 грн; та акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" номінальною вартістю 1,0 грн, кількість акцій 3953932 штук, сумарна вартість за номіналом 3953932 грн. Згідно з пунктом 3 цього Договору загальна договірна вартість цінних паперів становить 4396830 грн.

25 грудня 2003 року за Договором поруки 25-12/2003-2 ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" (Поручитель) зобов`язується перед ОСОБА_1 (Кредитор) частково відповідати за виконання зобов`язань ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник). Відповідно до пункту 3 Договору поруки відповідальність Поручителя за цим договором обмежується лише певною частиною коштів, передбачених основним зобов`язанням, та складає 57251670 грн, та, згідно з пунктом 4 вищезазначеного Договору погашається шляхом відчуження на користь Кредитора 5725167 акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" на загальну суму 57251670 грн.

25 грудня 2003 року за Договором поруки 25-12/2003-1 ЗАТ "УкрСПАРТ" (Поручитель) зобов`язується перед ОСОБА_1 (Кредитор) частково відповідати за виконання зобов`язань ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник). Відповідно до пункту 3 Договору поруки відповідальність Поручителя за цим договором обмежується лише певною частиною коштів, передбачених основним зобов`язанням, та складає 7025300 грн, та, згідно з пунктом 4 цього Договору погашається шляхом відчуження на користь Кредитора 7025300 акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на загальну суму 7025300 грн.

29 грудня 2003 року на виконання умов Договору поруки 25-12/2003-1 від 25 грудня 2003 року було укладено Договір 29-12/03-1 ВЦП відчуження цінних паперів, відповідно до якого ЗАТ "УкрСПАРТ" (Поручитель) погашає частину заборгованості ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник) перед ОСОБА_1 (Кредитор), а саме: ЗАТ "УкрСПАРТ" передає, а ОСОБА_1 приймає у власність акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" у кількості 7025300 шт. за договірною вартістю 7025300,0 грн.

Також, 29 грудня 2003 року на виконання умов Договору поруки 25-12/2003-2 від 25 грудня 2003 року було складено Договір 29-12/03-2 ВЦП відчуження цінних паперів, за умовами якого ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" (Поручитель) погашає частину заборгованості ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник) перед ОСОБА_1 (Кредитор), а саме: ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" передає, а ОСОБА_1 приймає у власність акції ЗАТ "УкрСПАРТ" номінальною вартістю 1,0 грн, кількість акцій 5725167 шт., договірною вартістю 57251670 грн.

Водночас, 29 грудня 2003 року між ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" (Кредитор), ЗАТ "Подільський агроторговий дім" (Боржник) та ОСОБА_1 (Поручитель) було укладено трьохсторонній договір поруки за 29-12/2003-2, за умовами якого Поручитель зобов`язується перед Кредитором частково відповідати за виконання зобов`язань Боржника, що випливають з договору поруки 25-12/2003-2 від 25 грудня 2003 року та договору 29-12/03-2 ВЦП відчуження цінних паперів від 29 грудня 2003 року в частині, що складає 38435270 грн.

На виконання умов цього Договору 30 грудня 2003 року укладено договір 30-12/2003-3 ВЦП відчуження цінних паперів, відповідно якого ОСОБА_1 передає, а ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" приймає цінні папери ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 3843527 акцій сумарною номінальною вартістю 3843527 грн, загальною договірною вартістю 38435270,00 грн.

31 грудня 2003 року укладено Угоду про погашення заборгованості 31-12/03 УПЗ, відповідно до якої заборгованість ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ОСОБА_1 погашатиметься до 1 січня 2004 року шляхом відчуження на користь ОСОБА_1 належних товариству на праві власності акцій ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 19217635 шт., номінальною вартістю 1 грн за акцію, загальною договірною вартістю 38435270 грн.

На виконання умов Угоди про погашення заборгованості 31-12/03 УПЗ від 31 грудня 2003 року укладено договір 31-12/2003-1 ВЦП від 31 грудня 2003 року відчуження цінних паперів, відповідно якого ЗАТ "Подільський агроторговий дім" відчужує на користь ОСОБА_1 акції ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 19217635 шт., сумарною номінальною вартістю 19217635 грн, загальною договірною вартістю 38435270 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами попередніх інстанцій, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року 13-92, який на час виникнення спірних правовідносин регулював порядок оподаткування доходів громадян (надалі - Декрет), об`єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Об`єктом оподаткування у громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, є доход, одержаний з джерел в Україні.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, одержані як в натуральній формі, так і в грошовій (національній або іноземній валюті).

Доходи, одержані в натуральній формі, зараховуються до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами, якщо інше не передбачено цим Декретом.

Згідно з абзацом 4 статті 13 Декрету при здійсненні операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та визначених законом цінних паперів, крім набутих у випадках, визначених пунктом "з" статті 5 цього Декрету, оподатковуваним доходом громадянина, у тому числі зареєстрованого як суб`єкт підприємницької діяльності, вважається прибуток, тобто різниця між доходом, отриманим від продажу таких корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, та документально підтвердженими витратами на їх придбання, понесеними громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років. Облік фінансових результатів операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів ведеться у порядку, встановленому пунктом 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Отож, даною нормою Декрету зроблено посилання до пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в аспекті здійснення обліку фінансових результатів операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів. При цьому, у абзаці 4 статті 13 Декрету чітко визначено поняття оподатковуваного доходу за операціями з купівлі-продажу корпоративних прав та визначених законом цінних паперів як прибуток, тобто різниця між доходом, отриманим від продажу таких корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, та документально підтвердженими витратами на їх придбання, понесеними громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років.

Як встановлено у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій у грудні 2003 року ОСОБА_1 перейшло право власності на прості іменні акції на суму 107109070,00 грн, в тому числі ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" в кількості 30196867 шт. акцій на суму 49414502 грн та ЗАТ "УкрСПАРТ" в кількості 5946616 шт. акцій на суму 57694568 грн (сукупно 107109070,00 грн). Актом перевірки від 16 травня 2008 року 1010/17/2336815170 також підтверджено встановлення сукупного доходу Позивача за 2003 рік у сумі 107109070,00 грн.

Водночас, судом апеляційної інстанції зроблено висновок, що загальна підтверджена документально сума витрат, понесених Позивачем на придбання корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, склала 38480299 грн, як сума: витрат по придбанню у громадян України акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 132278 шт. на загальну суму 44919 грн, відчуження акцій ЗАТ "УкрСПАРТ" в адресу ЗАТ "Адампільський хлібокомбінат" на суму 38435270 грн та сплачена сума за проведення нотаріальних дій 110 грн.

Разом з тим, як свідчать обставини цієї справи, Позивачем було відчужено на користь ЗАТ "Вінницький хліб" на підставі договору 25/12-03-1 відчуження цінних паперів від 25 грудня 2003 року в погашення заборгованості ЗАТ "Подільський агроторговий дім" перед ЗАТ "Вінницький хліб" акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343369 шт. договірною вартістю 68673800,00 грн.

Після переходу від ОСОБА_3 до ОСОБА_1 права власності на прості іменні акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 2279 шт. за договором купівлі-продажу 03-12/2003-1 від 3 грудня 2003 року, ОСОБА_1 став власником пакету акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в загальній кількості 213371 шт., що підтверджується випискою з реєстру за вих. 9 від 9 грудня 2003 року. Після ж придбання простих іменних акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у ОСОБА_2 у кількості 129999 шт. згідно з договором купівлі-продажу 22-12/2003-2 КПЦП від 22 грудня 2003 року Позивач став власником 343370 шт. простих іменних акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" номінальною вартістю 0,25 грн (виписка за вих. 3 від 23 грудня 2003 року).

Отже, до моменту укладення вказаних угод та переходу права власності на прості іменні акції ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 132278 шт. Позивач вже був власником 211092 шт. простих іменних акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач", які в подальшому, у тому числі, й було відчужено на користь ЗАТ "Вінницький хліб" в загальному пакеті 343369 шт. за договірною вартістю 68673800,00 грн.

При цьому судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, що за змістом абзацу 4 статті 13 Декрету для визначення оподатковуваного доходу громадянина урахуванню підлягають витрати на придбання цінних паперів, понесені громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років. За наведеного, урахування витрат на придбання Позивачем простих іменних акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 211091 шт., навіть якщо такі понесені у попередніх звітному роках, підлягають урахуванню для визначення оподатковуваного доходу за 2003 рік.

В ухвалі від 19 травня 2015 року Вищим адміністративним судом України також вказано, що Позивач набув у власність відповідні акції емітента ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" в кількості 343370 шт номінальною вартістю 0,25 грн всього на суму 85842,50 грн (виписка з реєстру ТОВ "ВЕТРЕЄСТР" від 23 грудня 2003 року) із документальним підтвердженням понесених витрат на їх придбання в сумі 44919,00 грн.

Судом першої інстанції при цьому у рішенні від 17 лютого 2021 року констатовано, що відповідно до матеріалів справи, акту перевірки загальна сума понесених витрат по придбанню акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 211992 шт. відсутня. Цієї суми не встановлено і судово-бухгалтерською експертизою.

Суд акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим обставинам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду. Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді визначення податкового зобов`язання, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень у вигляді оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Отже, в порушення норм процесуального права суд апеляційної інстанції роблячи висновки у цій справі обмежився відтворенням висновків податкової перевірки Позивача, не встановивши усіх обставин спірних операцій, які вплинули на визначення суми оподатковуваного доходу Позивача у межах спірних відносин. Судом апеляційної інстанції належним чином не з`ясовано та не перевірено обставин, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності визначення Позивачем оподатковуваного доходу за 2003 рік та які входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.

З цих же підстав рішення суду першої інстанції не може бути залишене в силі, оскільки цей суд також залишив поза межами судового контролю та юридичної оцінки зазначені обставини обмежившись тим, що у ході проведеної перевірки Позивача не встановлено суми понесених витрат по придбанню акцій ВАТ "Чернівцізооветпромпостач" у кількості 211992 шт.

Наведене є ключовим в аспекті повного та всебічного встановлення обставин цієї справи та має значення для правильного вирішення спору.

Слушними також є доводи скаржника й про те, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові не досліджено та не надано оцінку висновку судово-економічної експертизи від 30 вересня 2013 року 3128/3129/13-45, а також висновкам аудиторських організацій: Звіт Аудиторської фірми "Контролінг-Аудит 96" від 3 квітня 2008 року та Звіт Аудиторської фірми "Альтаір-Аудит" від 26 червня 2008 року. При цьому, на врахуванні цих експертних досліджень та їх висновків скаржник наполягав у ході судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій.

Також, у касаційній скарзі Позивач наполягав на тому, що при визначенні оподатковуваного доходу під час вчинення у 2003 році правочинів, пов`язаних з акціями, Позивач керувався податковим роз`ясненням від 20 січня 2004 року 288/5/31-140/2, яке було дане ДПІ у м. Вінниці у відповідь на запит Позивача від 19 грудня 2003 року та в якому були описані всі ключові моменти вищевказаних правочинів та їх фінансові наслідки; а також роз`ясненнями Державної податкової адміністрації України щодо визначення об`єкту оподаткування правочинів, пов`язаних з цінними паперами, що були викладені у листах від 05 квітня 2000 року за 4776/7/17-0517 та від 13 січня 2001 року 349/7/17-0217.

Проте, ані судом апеляційної інстанції, ані судом першої інстанції не надано жодної юридичної оцінки таким доводам Позивача та вказаним роз`ясненням податкового органу в аспекті їх значення чи врахування/неврахування при визначенні Позивачем спірних сум оподатковуваного доходу для цілей справляння прибуткового податку з громадян за наслідком операцій з цінними паперами у 2003 році. Суд першої інстанції наводячи доводи Позивача щодо використання при визначенні об`єкта оподаткування вказаних роз`яснень податкового органу та арґументів Відповідача обмежився відтворенням позиції сторін з цього питання не надаючи жодної правової оцінки відповідним обставинам, чим допустив формальний підхід.

Окрім того, в контексті наведених позицій сторін і встановлених судами попередніх інстанцій обставин цієї справи Суд вважає необхідним врахувати таке.

Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Отже, право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб порушення, про яке стверджує позивач, було обґрунтованим. Таке порушення прав має бути реальним, стосуватися індивідуально виражених прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

Обов`язковою умовою надання судового захисту є наявність між сторонами справи матеріально-правових відносин, у межах яких виник спір. Тому задля перевірки наявності в позивача порушеного права, яке б підлягало судовому захисту, необхідно встановити насамперед чи впливають оскаржувані рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на права, свободи та/або законні інтереси позивача.

Суд звертає увагу на те, що в пунктах 52, 54 постанови Верховного Суду від 26 липня 2022 року у справі 826/6664/17 зазначено, що "…вирішуючи кожний конкретний спір на підставі всіх установлених обставин, суд повинен установити, на захист якого права подано відповідний позов, чи порушене, не визнане або оспорюване таке право відповідачем (відповідачами), а також з`ясувати, чи призведе задоволення заявлених вимог до реального та ефективного поновлення порушеного права, та залежно від з`ясованого вирішити питання про задоволення позовних вимог або відмову в їх задоволенні. Водночас відмова в позові з підстав обрання неефективного способу захисту може мати місце тоді, коли в судовому процесі відсутній будь-який сенс у розрізі питання щодо реальної можливості захисту прав позивача в обраний ним спосіб".

Предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721/0, згідно з яким ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) донараховано прибутковий податок з громадян на суму 27447808,75 грн.

Матеріалами справи підтверджено, що у ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій Відповідач стверджував, що у Позивача за оскаржуваним у цій справі індивідуальним актом відсутній податковий обов`язок у зв`язку з його списанням податковим органом самостійно, що підтверджується листом від 15 лютого 2021 року 807/02-32-07 та витягом з інтегрованої картки платника податку ОСОБА_1 по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування.

При цьому Відповідач наполягав, що податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721/0 вичерпало свою дію та не породжує жодних прав та обов`язків Позивача, а отже втратило юридичну силу (чинність). Тому й вважає, що відсутність чинного податкового обов`язку Позивача щодо сплати визначеного в оскаржуваному акті грошового зобов`язання зумовлює відсутність й порушеного права платника податку, яке б потребувало судового захисту.

У судовому засіданні в суді касаційної інстанції представник Відповідача стверджувала, що перевірка, на підставі якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, була проведена щодо ОСОБА_1 як фізичної особи, спірний індивідуальний акт прийнято шляхом збільшення грошових зобов`язань теж щодо ОСОБА_1 як щодо фізичної особи; у зв`язку із реєстрацією у 2004 році ОСОБА_1 у статусі суб`єкта господарювання та тим, що коди КВЕД його як суб`єкта господарювання не відповідали суті діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи, облікові дані щодо стану розрахунків із бюджетом відповідно до норм чинного на той час законодавства були об`єднані та рахувались за ФОП ОСОБА_1 . В подальшому сума боргу, що виникла внаслідок узгодження грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення, була визнана погашеною згідно з ухвалою Господарського суду Вінницької області від 11 квітня 2017 року у справі 902/690/16 внаслідок припинення провадження у справі про банкрутство саме фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . З огляду на наведене Відповідач стверджував, що у зв`язку із погашенням боргу, який рахувався за фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 як суб`єктом господарювання, внаслідок завершення процедури банкрутства останнього у контролюючого органу відсутні законодавчо визначені підстави та процедура стягнення відповідної суми боргу з фізичної особи ОСОБА_1 .

Позивач же акцентував на тому, що у період, охоплений проведеною перевіркою у 2008 році, результати якої й покладено в основу спірних донарахувань, а саме: грудень 2003 року, він не був зареєстрований суб`єктом підприємницької діяльності й здійснював спірні операції з цінними паперами як фізична особа. В той же час, постановою Господарського суду Вінницької області від 29 серпня 2016 року визнано банкрутом фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 , що не спростовує ймовірність існування податкового обов`язку зі сплати прибуткового податку з громадян на суму 27447808,75 грн у фізичної особи ОСОБА_1 .

Надаючи оцінку наведеним доводам сторін колегія суддів касаційного суду вважає необхідним звернути увагу на наступне.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який (яке) стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

За змістом встановлених обставин у цій справі в основу спірного податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2008 року 0014521721/0 покладено висновки позапланової виїзної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства громадянина - фізичної особи ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , за період 2003 рік, оформленої актом від 16 травня 2008 року 1010/17/ НОМЕР_1 .

У пункті 1.2 акта перевірки від 16 травня 2008 року 1010/17/ НОМЕР_1 зазначено, що громадянин ОСОБА_1 - ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , суб`єктом підприємницької діяльності у 2003 році не зареєстрований.

Вирішуючи спір по суті, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не узято до уваги й не надано жодної оцінки тому, що ухвалою господарського суду Вінницької області від 29 серпня 2016 року було порушено провадження у справі 902/690/16 про банкрутство фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ; а ухвалою Господарського суду Вінницької області про припинення провадження у справі про банкрутство від 11 квітня 2017 року у справі 902/690/16 припинено підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 . При цьому протягом судового розгляду в судах обох інстанцій Позивач наполягав, що здійснював операції з цінними паперами, які слугували підставою для визначення спірної суми прибуткового податку з громадян, у 2003 році не будучи зареєстрованим фізичною особою-підприємцем.

Матеріалами справи, зокрема а.с.84-85 т.5, підтверджено, що суму податкового боргу у розмірі 27447808,75 грн було відображено у обліковій картці платника податку фізичної особи ОСОБА_1 за кодом класифікації доходів бюджету 11010500 (податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування), проте таку 29 вересня 2017 року було списано на підставі рішення 1676 від 29 вересня 2017 року про списання (визнання погашеним) безнадійного податкового боргу банкрута, про що у обліковій картці зроблено запис. За змістом рішення 1676 від 29 вересня 2017 року (а.с.131 т.5) податковим органом списано безнадійний податковий борг саме ФОП ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , у сумі 27447808,75 грн, а саме: податок на доходи фізичних осіб за кодом бюджетної класифікації 11010500 у сумі 27447808,75 грн. Підставою такого рішення вказано статтю 101 глави 9 розділу ІІ ПК України, ухвалу Господарського суду Вінницької області Про затвердження звіту, ліквідаційного балансу та припинення провадження у справі 902/690/16 та довідки про наявність безнадійного податкового боргу. В матеріалах справи (а.с.56 т.6) також наявна довідка ГУ ДПС у Вінницькій області від 15 лютого 2021 року 807/02-32-07, у якій зазначено про те, що станом на 15 лютого 2021 року згідно з інформаційною базою АІС Податковий Блок у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 заборгованість по сплаті податків та зборів відсутня.

Проте вищенаведеному судами обох інстанцій жодної оцінки не надано, як і залишилось не з`ясованим чи існує фактичний податковий обов`язок платника податку - фізичної особи ОСОБА_1 за оскаржуваним у цій справі індивідуальним актом.

Верховний Суд наголошує, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Втім, у межах цієї справи суди не використали свої повноваження та не надали належної оцінки відповідним доводам сторін.

Виходячи з положення частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тому справу необхідно передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору, що є підставою для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Відповідно до викладеного касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року скасувати, а справу 2-а-7354/08 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов