Постанова у справі № 320/4984/20

Times New Roman CYR; Roboto Condensed Light; Tahoma;

; ; ;

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2022 року

м. Київ

справа 320/4984/20

адміністративне провадження К/9901/27396/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у Київській області, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 06.12.2019 року 0004803304, 0004823304, 0004873304, 0004913304, 0004853304, 0004883304;

- визнати протиправними та скасувати рішення від 06.12.2019 року 0004833304 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ;

- визнати протиправними та скасувати рішення від 06.12.2019 року 0004953304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.12.2019 року Ф-0004943304.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом ГУ ДПС у Київській області від 10.10.2019 року 402 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .

За результатами вказаної перевірки посадовими особами відповідача складено акт від 04.11.2019 року 187/10-36-33-04/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- п.44.1 ст.44, п.121.1 ст.121, п.177.10 ст.177 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності та ненадання Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;

- п.49.2, пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п.177.11 ст.177 ПК України в частині не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки;

- п.177.1, п.177.2 ст.177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2017-2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 9 099 982,60 грн, у тому числі за 2017 рік - 7 526 916,80 грн та за 2018 рік - 1 573 065,80 грн;

- п.2, п.9, п.11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 року 435, в частині неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017-2018 роки;

- абзацу 1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 257 155,80 грн, у т.ч. за 2017 рік - 109 725,00 грн, за 2018 рік - 147 430,80 грн;

- п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року у сумі 13 134,53 грн, у т.ч. за 2017 - 6 248,03 грн та за 2018 - 6 886,50 грн;

- п.181.1 ст.181, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.2 ст.200, п.203.2 ст.203 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають декларуванню та сплаті до бюджету у сумі 645 670,00 грн, у тому числі за травень 2017 року - 642 160,00 грн та за серпень 2018 року - 3 600,00 грн;

- п.1 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг .

На підставі акту перевірки відповідачем 06.12.2019 року прийнято податкові повідомлення - рішення 0004803304, 0004823304, 0004873304, 0004913304, 0004853304, 0004883304 та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування 0004833304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску 0004953304.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Так, відповідно до ст.62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Зокрема, відповідно до п.п.78.1.2, п.п.78.1.13 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;

- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок не укладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;

При цьому, п.78.4. ст.78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно із п.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статями 77 та 78 цього Кодексу.

Відповідно до п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК України, відповідно до пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно із пп.164.2.4 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст.172- 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені ст.167 ПК.

За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 (до 1 січня 2016 року - 15) відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Водночас п.167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено ст.172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст.121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно із п.172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у п.172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в п.172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п.167.2 ст.167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною п.167.1 ст.167 цього Кодексу (п.177.1 ст.177 ПК України).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час перевірки податковим органом встановлено, що фізична особа-платник податків ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єктів нерухомості (багатоповерхових будинків) в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.

У подальшому позивачем були реалізовані об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально.

При цьому податок був сплачений за ставкою 5% від суми вартості кожного об`єкта нерухомого майна.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, на момент проведення операцій з продажу об`єктів нерухомого майна ОСОБА_1 не був зареєстрований як фізична особа-підприємець та не здійснював підприємницьку діяльність.

Перевіркою встановлено, що фізична особа-платник податків ОСОБА_1 здійснював будівництво багатоквартирних житлових будинків за видом діяльності 41.10 Організація будівництва будівель та систематичний продаж нерухомого майна (квартир) за видом діяльності 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна .

Так перевіркою позивача встановлено комплекс послідовних цілеспрямованих дій з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 .

Відповідач дійшов висновку, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних та соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємницькою, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.

З приводу вказаного колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на таке.

За визначенням ст.42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні ст.55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень ст.1, ст.18 Закону України від 15 травня 2003 року 755-IV Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - Закон 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (ч.9 ст.4 Закону 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

ОСОБА_1 в 2017 - 2018 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених ст.177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Відповідно до ч.1 ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (ст.42 Конституції України).

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (ч.2 ст.50 ЦК України).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, ст.164 КУпАП встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Такий же висновок щодо застосування норм п.167.1 ст.167, п.170.1, 170.2 ст.170, п.177.1 ст.177 ПК України у подібних правовідносинах зроблено у постанові Верховного Суду від 28.05.2021 року у справі 120/1565/19-а та у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 20.05.2022 року у справі 810/3116/18.

Таким чином, враховуючи відсутність у позивача визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності, відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військовому збору та штрафних санкцій.

З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає..

Головуючий суддя О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх