Постанова in case no. 640/330/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 року69

м. Київ

справа 640/330/19

адміністративне провадження К/9901/1240/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючої судді- Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

при секретарі судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представника Відповідача: Чайки М.Г.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року (головуюча суддя - Добрівська Н.А.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року (головуюча: Бєлова Л.В., судді: Кучма А.Ю., Аліменко В.О.)

в адміністративній справі за позовом Публічного акціонерного товариство "Укрнафта"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (надалі також - Позивач, ПАТ "Укрнафта") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2015 року 0000521500, 0000531500, 0000541500, 0000551500 та від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500.

Позовні вимоги у викладеному вище обсязі обґрунтовані доводами про необґрунтованість висновків Відповідача щодо порушення Позивачем положень податкового законодавства. Позивач зазначив, що податкові зобов`язання з плати за користування надрами за серпень-грудень 2014 року уточнювались ПАТ "Укрнафта" шляхом подання у травні 2015 року на підставі пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) податкових розрахунків (уточнюючих) за відповідний звітний період.

Також Позивач наполягав на тому, що законодавець наділив податковий орган правом застосовувати до платника податку штраф у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою, проте не наділив правом застосовувати штраф в разі зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником.

На думку Позивача на дату винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стаття 126 ПК України не передбачала відповідальності за порушення строків сплати такого податку як плата за користування надрами. Положення даної норми передбачають відповідальність лише щодо сплати податку на прибуток та рентної плати і не стосуються інших податкових зобов`язань. Станом на дату прийняття рішень щодо застосування штрафів розмір штрафної санкції за порушення строків сплати такого податку як плата за користування надрами не був встановлений (розмір штрафної санкції був 0%).

Позивач вважає, що Відповідачем обраховано суми штрафів від суми попередньо задекларованих податкових зобов`язань з плати за користування надрами без урахування уточнюючих податкових розрахунків (за серпень - листопад 2014 року), якими розмір таких податкових зобов`язань було зменшено.

Позивач наполягає на тому, що у його діях відсутній склад правопорушення, передбачений статтею 126 ПК України, адже відповідач здійснив нарахування штрафу на підставі статті 126 ПК України внаслідок самостійної зміни призначення платежів і подальшого зарахування грошових коштів в рахунок погашення податкового боргу.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що податковим законодавством встановлено обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, передусімв рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що твердження Позивача щодо протиправності розрахунку контролюючим органом розміру штрафних санкцій без врахування уточнюючих податкових розрахунків ПАТ "Укрнафта" не спростовують правильності прийнятих суб`єктом владних повноважень рішень, оскільки податкові повідомлення-рішення винесені на підставі актів документальних невиїзних перевірок від 2 березня 2015 року 42/1501-00135390 та від 15 травня 2015 року 95/1501-00135390, в той час як уточнюючі податкові розрахунки за відповідний звітний період на підставі підпункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України було подано 19 травня 2015 року, тобто вже після проведення перевірки податковим органом.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення і ухвалити нове про задоволення позову у повному обсязі.

Касаційна скарга обґрунтована доводами Позивача про те, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано, що положення статті 126 Податкового кодексу України мають тлумачитись у системному зв`язку з положеннями статті 129 ПК України (в редакції 2015 року) та статті 61 Конституції України, у спосіб, за якого платник податків не повинен притягуватися двічі до фінансової відповідальності і у формі штрафу і у формі пені за прострочку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

На думку Позивача, вжите у статті 126 Податкового кодексу України поняття "узгоджена сума грошового зобов`язання" стосується лише податку на прибуток та рентної плати. Позивач наполягає, що відсутні підстави тлумачити положення статті 126 ПК України як норму, яка передбачала можливість контролюючому органу нараховувати штраф за порушення строків сплати будь- якої угодженої суми грошового зобов`язання, незалежно від виду податку.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів - без змін.

В обґрунтування дотримання судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права Відповідач посилався на те, що аналіз норм податкового законодавства, яке було чинним до 31 грудня 2014 року та з 1 січня 2015 року дає підстави для висновку, що елементи плати за користування надрами та рентної плати є ідентичними, а тому з 1 січня 2015 року сконцентровано ресурсні платежі у складі рентної плати.

З урахуванням наведеного, Відповідач вважає безпідставними доводи Позивача про те, що з 1 січня 2015 року положення пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України передбачали лише відповідальність щодо сплати податку на прибуток та рентної плати і не стосуються інших грошових зобов`язань з інших податків і зборів.

В судовому засіданні представник Відповідача підтримав позицію, зазначену у відзиві на касаційну скаргу.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Відповідачем за результатами проведених перевірок складено акти від 2 березня 2015 року 42/1501-00135390 та від 15травня 2015 року 95/1501-00135390, згідно з висновками яких Позивачем порушено вимоги пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України.

Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведеної норми ґрунтуються на тому, що останнім своєчасно сплачені самостійно узгоджені податкові зобов`язання по платі за користування надрами для видобування нафти та платі за користування надрами для видобування газу.

На підставі актів перевірок прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 13 березня 2015 року 0000521500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування нафти та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 92, 92 і 92 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 1 298 220,30 грн нараховано штраф у розмірі 20% - в сумі 259 644,06 грн;

- від 13 березня 2015 року 0000531500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування нафти та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 62, 62, 62, 62 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 5 155 679,90 грн нараховано штраф у розмірі 20% - в сумі 1 031 135,98 грн;

- від 13 березня 2015 року 0000541500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування природного газу та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 92, 92, 92, 92, 91 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 752 508,70 грн нараховано штраф у розмірі 20% - в сумі 150 501,74 грн;

- від 13 березня 2015 року 0000551500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування природного газу та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 62, 62 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 324 641,95 грн нараховано штраф у розмірі 20% - в сумі 64 928,39 грн.

- від 25 травня 2015 року 0001171500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 1, 1 і 1 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 65 455,30 грн нараховано штраф у розмірі 10% - в сумі 6 545,53 грн;

- від 25 травня 2015 року 0001161500, яким за встановлене порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування нафти та на підставі статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 31 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання в розмірі 306 859,45 грн нараховано штраф у розмірі 20% - в сумі 61 371,89 грн.

Також, як встановлено під час судового розгляду, ПАТ "Укрнафта" були подані до Новосанжарського відділення Полтавської ОДПІ наступні податкові розрахунки:

- з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за серпень 2014 року 1400003501 від 25 вересня 2014 з додатками та 9054354342 від 22 вересня 2014 року з додатками, згідно з якими визначено податкове зобов`язання за звітний період в сумі 6 521 393,26 грн (у т.ч.: для видобування нафти в сумі 5 768 884,58 грн, для видобування газу в сумі 752 508,68 грн);

- з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вересень 2014 року 9060450191, 9060440191 і 90690450169 від 20 жовтня 2014 року, згідно з якими визначено податкове зобов`язання за звітний період в сумі 6 036 968,50 грн (у т.ч.: для видобування нафти в сумі 5 155 679,92 грн, для видобування газу в сумі 931288,58 грн).

Строк сплати податкового зобов`язання, із врахуванням приписів підпункту 263.12.1 пункту 263.12 статті 263, пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України є: за серпень 2014 року - 30 вересня 2014 року та за вересень 2014 року - 30 жовтня 2014 року

Контролюючим органом зафіксовано, що погашення заборгованості з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за серпень 2014 року (по строку сплати 30 вересня 2014 року) відбулося наступним чином:

- з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 298 220,30 грн - на підставі платіжного доручення від 31 грудня 2014 року 9149 від (кількість днів затримки сплати - 92);

- з плати за користування надрами для видобування газу на суму 752 508,68 грн - на підставі платіжних доручень від 31 грудня 2014 року 9150 та 9041 від 30 грудня 2014 року (кількість днів затримки сплати - 92).

Погашення заборгованості з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вересень 2014 року (по строку сплати 30 жовтня 2014 року):

- з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 5 155 679,92 грн - на підставі платіжних доручень від 31 грудня 2014 року за 9149, 9158, 9075 від (кількість днів затримки сплати - 92);

- з плати за користування надрами для видобування газу на суму 324 641,95 грн - на підставі платіжного доручення від 31 грудня 2014 року 9150 (кількість днів затримки сплати - 92).

Погашення ПАТ "Укрнафта" заборгованості з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за жовтень 2014 року (по строку сплати 30 листопада 2014 року) та листопад 2014 року (по строку сплати 30 грудня 2014 року) відбулося наступним чином:

- з плати за користування надрами для видобування нафти (за жовтень 2014) на суму 306 859,45 грн - на підставі платіжного доручення від 31 грудня 2014 року 6577 (кількість днів затримки сплати - 31);

- з плати за користування надрами для видобування конденсату (за жовтень 2014) на суму 37 125,00 грн - на підставі платіжного доручення від 1 грудня 2014 року 8318(кількість днів затримки сплати - 1);

- з плати за користування надрами для видобування конденсату (за листопад 2014) на суму 28 330,32 грн - на підставі платіжних доручень від 31 грудня 2014 року за 9159, 9077 (кількість днів затримки сплати - 1).

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Надаючи правову оцінку висновкам судів та доводам сторін в частині застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини між Позивачем та Відповідачем, колегія суддів звертає увагу на таке.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі щодо подання податкових декларацій, визначення розміру штрафних санкцій, за відповідні, вчинені платником податків порушення, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).

Так, відносини, пов`язані із платою за користування надрами до 31 грудня 2014 року включно були врегульовані розділом XI ("Плата за користування надрами") ПК України.

Відповідно до статті 262 ПК України у відповідній редакції плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді, зокрема, плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Згідно з підпунктом 263.1.1 пункту 263 1 статті 263 Податкового кодексу України (у редакції до 31 грудня 2014 року) платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Об`єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством (підпункт 263.2.1 пункту 363.2 статті 263 ПК України в редакції до 31 грудня 2014 року включно).

За змістом підпункту 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України (в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року) базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Відповідно до підпункту 263.12.1 пункту 263.12 статті 263 ПК України (у редакції чинній до 31 грудня 2014 року) платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, визначена відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплачують податкові зобов`язання у сумі, визначеній в розрахунку з плати, поданому ними контролюючому органу.

При цьому, згідно з підпунктом 263.13.1 пункту 263.1 статті 263 ПК України (у редакції до 31 грудня 2014 року) платник несе відповідальність за правильність обчислення суми плати за користування надрами для видобування корисних копалин, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних розрахунків згідно з нормами цього Кодексу та інших законів України.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року N 71-VIII (набрав чинності 1 січня 2015 року) встановлено єдиний платіж за користування природними ресурсами.

У зв`язку із набранням чинності наведеного законодавчого акта статтею 9 Податкового кодексу України, у якій наведено перелік загальнодержавних податків та зборів, одним із яких з визначено рентну плату.

Згідно з пояснювальною запискою до проекту цього законодавчого акта у рентній платі сконцентровано 4 податки і збори у складі рентної плати, внаслідок чого передбачається скасування: плати за користування надрами; збору за користування радіочастотним ресурсом України; збору за спеціальне використання води; збору за спеціальне використання лісових ресурсів.

Так, відповідно до підпункту 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції з 1 січня 2015 року) рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Згідно з пунктом 251.1 статті 251 ПК України (у редакції з 1 січня 2015) рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Крім іншого, з 1 січня 2015 року ПК України доповнено статтею 252 "Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин".

Згідно з підпунктом 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України (в редакції з 1 січня 2015 року) визначено, що платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Положеннями підпункту 252.3 статті 252 ПК України в новий редакції, передбачено зокрема, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (підпункт 252.6 статті 252 Податкового кодексу України в редакції, чинній з 1 січня 2015 року).

При цьому, відповідно підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статі 258 ПК України (в редакції з 1 січня 2015 року) на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.

Слід додати, що вказаним Законом України від 28 грудня 2014 року N 71-VIII внесені зміни і до Кодексу України про надра.

Так, у статті 28 Кодексу України про надра у пунктах 1 і 2 частини другої слово "плати" замінено словами "рентної плати".

Частиною четвертою статті 28 цього Кодексу (в редакції з 1 січня 2015 року) встановлено, що рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин та рентна плата за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин, встановлюються Податковим кодексом України.

Таким чином, системний аналіз норм законодавства чинного як до 31 грудня 2014 року, так і з 1 січня 2015 року дає підстави для висновку про те, що визначення термінів "плата за користування надрами для видобування корисних копалин" (до 2015) та "рентна плата" (за користування надрами для видобування корисних копалин) (з 2015), визначення термінів "платник", "об`єкт оподаткування", "база оподаткування" плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами, вбачається не тільки текстуальна однаковість викладення терміну самого податку (плати за користування надрами, рентної плати за користування надрами), а й ідентичність вказаних елементів плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами, які (елементи) і визначають сутність податку.

Разом з тим, суд вважає за необхідне звернути увагу й на те, що до 31 грудня 2014 року положення пункту 126.1 статті 126 ПК України, визначали, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Тобто наведена норма визначала розмір штрафу за несвоєчасне виконання обов`язку щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств в залежності від кількості днів затримки сплати грошового зобов`язання.

З 1 січня по 31 грудня 2015 року була чинною редакція пункту 126.1 статті 126 ПК України, згідно з якою у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

На думку колегії суддів, сполучник "та/або" у пункті 126.1 статті 126 ПК України вживається для з`єднання альтернативних однорідних членів речення, якими є: "узгоджену суму грошового зобов`язання" та "авансові внески з податку на прибуток підприємств, рентної плати". Тобто, у розумінні наведеної норми, відповідальність передбачена за не сплату узгодженої суми грошового зобов`язання та авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати.

Про правильність наведеного судження також свідчить аналіз правового регулювання сплати авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати.

Так, Законом 71-VIII, окрім як об`єднання в рентну плату 4 податків і зборів, введено раніше не передбачений обов`язок щодо сплати авансового внеску з рентної плати, що і зумовило внесення відповідних змін до пункту 126.1 статті 126 ПК України, якими було передбачено відповідальність за несплату таких авансових внесків.

У зв`язку з тим, що Законом України від 24 грудня 2015 року 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" було виключено пункт 257.4 статті 257 ПК України щодо сплати авансових внесків з рентної плати, а з пункту 57.1 статті 57 ПК України виключено положення, які передбачали сплату щомісячних авансових внесків з податку на прибуток, то відповідно і абзац перший пункту 126.1 статті 126 ПК України в редакції Закону України від 24 грудня 2015 року 909-VIII викладено в новій редакції, а саме: "У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах…".

Ураховуючи наведене, положення пункту 126.1 статті 126 ПК України, у редакції як до 31 грудня 2014 року, так і з 1 січня 2015 року, передбачали відповідальність за несплату узгодженої суми будь-якого грошового зобов`язання, незалежно від виду податку.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про правомірність прийнятих податковим органом оспорюваних податкових повідомлень-рішень щодо притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафу з підстав, визначених статтею 126 ПК України за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов`язань за користування надрами для видобування нафти.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених вище норм законодавства викладена у постанові Верховного Суду від 30 вересня 2020 року у справі 826/8894/18.

Щодо доводів Позивача про уточнення показників звітності, то суд апеляційної інстанції, надаючи їм правовому оцінку цьому доводу зазначив, що оскільки предметом розгляду в даній справі є податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі актів документальних невиїзних перевірок від 02 березня 2015 року 42/1501-00135390 та від 15 травня 2015 року 95/1501-00135390, в той час як уточнюючі податкові розрахунки за відповідний звітний період було подано 19 травня 2015 року, тобто вже після проведення перевірки податковим органом, то підстави для їх скасування відсутні.

Судом першої інстанції не надано оцінки зазначеному доводу Позивача.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам щодо подання уточнюючих податкових розрахунків за відповідний звітний період 19 травня 2015 року, суд звертає увагу на таке.

Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

За приписами абзацу 4 пункту 50.1 статті 50 ПК України якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.

Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК Українит не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Таким чином, платник податків може скористатись правом подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм Податкового кодексу України Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 19 вересня 2019 року (справа 815/4013/14), від 21 серпня 2019 року (справа 805/4187/16-а), від 24 лютого 2020 року (справа 440/4443/18).

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій Позивачем подано уточнюючу звітність вже після прийняття податкових повідомлень-рішень від 13 березня 2015 року 0000521500, 0000531500, 0000541500, 0000551500 Відповідачем, а відтак у останнього не було можливості врахувати уточнені показники відповідної звітності при їх прийнятті.

Разом з тим, Відповідач в силу наведених норм податкового законодавства зобов`язаний був врахувати показники поданої після проведення контрольного заходу 19 травня 2015 року уточненої звітності при ухваленні податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500.

Разом з тим, у ході розгляду справи судами не установлено чи вплинули показники уточненої звітності на розмір штрафних санкцій, застосованих на підставі податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року.

Суд звертає увагу на те, що визначений пунктом 126.1 статті 126 ПК України розмір штрафних санкцій знаходиться у відсотковому співвідношенні від обсягу погашених грошових зобов`язань.

Однак в ході судового розгляду поза увагою судів залишились обставини щодо числових показників поданої 19 травня 2015 року уточненої податкової звітності та як її подання вплинуло на розмір погашених грошових зобов`язань.

При цьому, суд акцентує увагу на тому, що визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи, які впливають на правомірність визначення Відповідачем штрафних санкцій на підставі податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500 досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам у частині в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500 не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від рішень від 13 березня 2015 року 0000521500, 0000531500, 0000541500, 0000551500, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень

При цьому Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500 такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500 з передачею справи на новий судовий розгляд.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2015 року 0001161500, 0001171500.

Передати справу у цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх