Постанова in case no. 340/7775/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2026 року

м. Київ

справа 340/7775/23

адміністративне провадження К/990/33591/24, К/990/33593/24, К/990/35022/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Бившева Л. І., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу 340/7775/23

за адміністративним позовом Приватного підприємства Агро Євро Партнер до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду (суддя Момонт Г. М.) від 06 березня 2024 року, додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду (суддя Момонт Г. М.) від 15 березня 2024 року, постанови Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Шальєва В. А., Чепурнов Д. В.) від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Шальєва В. А., Чепурнов Д. В.) від 13 серпня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2023 року Приватне підприємство Агро Євро Партнер (далі - ПП Агро Євро Партнер ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 17 серпня 2023 року:

- 00060210707, форми В4 , яким ПП Агро Євро Партнер зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9 136 388 грн;

- 00060240707, форми В1 , яким ПП Агро Євро Партнер зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7 388 122 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 3 694 061 грн;

- 00060250707, форми Р , яким ПП Агро Євро Партнер збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 19 615 252 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 2 084 612 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Підприємства стосовно нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про їх реальність. При цьому позивач наголошував, що увесь товар, який був придбаний у контрагентів, використаний ПП Агро Євро Партнер в господарській діяльності та експортований за межі митної території України по зовнішньоекономічним контрактам, що були укладені з компаніями-нерезидентами.

Водночас вказує, що інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів платника податків по ланцюгу постачання, а також інформація надана іншими контролюючими органами не є належним доказом у розумінні КАС України, адже вона не ґрунтується на безпосередньому дослідженні первинних документів. При цьому, непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагентів, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентами платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентами, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.

3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми В4 00060210707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9 136 388 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми В1 00060240707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7 388 122 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 3 694 061 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми Р 00060250707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 21 715 528 грн, у тому числі 19 630 916 грн за податковими зобов`язаннями, 2 084 612 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), у частині 19 615 252,00 грн за податковими зобов`язаннями та 2 084 612 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Стягнуто на користь ПП Агро Євро Партнер понесені ним судові витрати (судовий збір) у розмірі 26 840 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

4. 07 березня 2024 року представник ПП Агро Євро Партнер подав до суду заяву про ухвалення додаткового рішення у справі, в якій просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь ПП Агро Євро Партнер витрати на професійну правничу допомогу у сумі 12 000 грн.

5. Додатковим рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року заяву задоволено в повному обсязі. Стягнуто на користь ПП Агро Євро Партнер понесені ним судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 12 000,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

6. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишено без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року - без змін.

7. Іншою постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишено без задоволення, а додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року - без змін.

8. Разом з тим, 31 травня 2024 року до Третього апеляційного адміністративного суду надійшла заява ПП Агро Євро Партнер про ухвалення додаткового рішення у справі у частині розподілу судових витрат щодо витрат на правничу допомогу та просить постановити додаткове рішення про стягнення з Головного управління ДПС у Кіровоградській області витрати у розмірі 6 000 грн.

9. Додатковою постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року вказану заяву задоволено частково.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь ПП Агро Євро Партнер витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 3 000 грн.

У задоволенні інших вимог заяви про ухвалення додаткового рішення відмовлено.

10. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 серпня 2024 року та 12 вересня 2024 року Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулося до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року, додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року, постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП Агро Євро Партнер в задоволенні позовних вимог та заяв про стягнення витрат на правничу допомогу.

11. Згідно протоколів автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 серпня 2024 року та 13 вересня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

12. Ухвалами Верховного Суду від 20 вересня 2024 року та від 17 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаними касаційними скаргами, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

13. 24 вересня 2024 року та 21 жовтня 2024 року до Верховного Суду від ПП Агро Євро Партнер надійшли відзиви на касаційні скарги, в яких останнє просить касаційні скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року, додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року залишити без змін.

14. 12 серпня 2026 року Розпорядженням Т.в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду 1093/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

15. Згідно протоколів повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12 серпня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Шишов О. О.

16. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 29 грудня 2021 року по 10 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області на підставі направлень 2292, 2293, 2294 від 29 грудня 2021 року, 120, 121, 122, 123, 124, 125 від 01 лютого 2022 року та відповідно до наказів 1493-п від 07 грудня 2021 року, 115-п від 25 січня 2022 року проведено документальну планову виїзну перевірку ПП Агро Євро Партнер з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 10 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 10 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 10 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року, іншого законодавства за період з 10 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року.

18. За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 17 лютого 2022 року 517/11-28-07-12/42544531, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 140.5.4, 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року 290, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року 20, пунктів 5, 7, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року 318, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, всього у сумі 19 630 915 грн у тому числі: за 2019 рік у сумі 8 338 446 грн, за 2020 рік у сумі 11 286 098 грн, у тому числі: за І квартал 2020 року у сумі 5 268 558 грн, за півріччя 2020 року у сумі 11 283 958 грн, за три квартали 2020 року у сумі 11 283 958 грн; за три квартали 2021 року у сумі 6 372 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за три квартали 2021 року на суму 5 375 676 грн;

- пункту 44.1 статті 44, підпункту а пункту 198.1, абзацу 1-3 пункту 198.2, абзаців 1-2 пункту 198.3, абзацу 3 пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунки платника у банку на загальну суму ПДВ 7 388 122 грн, у тому числі: за березень 2019 року на суму ПДВ 48 555 грн; за квітень 2019 року на суму ПДВ 26 567 грн; за червень 2019 року на суму ПДВ 5 415 грн; за серпень 2019 року на суму ПДВ 60 615 грн; за січень 2020 року на суму ПДВ 2 762 965 грн; за березень 2020 року на суму ПДВ 413 041 грн; за квітень 2020 року на суму ПДВ 1 608 401 грн; за липень 2020 року на суму ПДВ 2 227 926 грн; за листопад 2020 року на суму ПДВ 234 637 грн, та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на суму 9 136 388 грн, у тому числі за вересень 2021 року на суму ПДВ 9 136 388 грн.

19. Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки встановлено, що господарські операції позивача з ТОВ Агроукррезерв , ПП Агроцентр , ТОВ Оіл Енд Фід Продакшн не носять реального характеру.

20. На підставі акта перевірки 517/11-28-07-12/42544531 від 17 лютого 2022 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- форми В4 00060210707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9 136 388,00 грн;

- форми В1 00060240707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7 388 122 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 3 694 061 грн;

- форми Р 00060250707 від 17 серпня 2023 року, яким ПП Агро Євро Партнер збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 21 715 528 грн, у тому числі 19 630 916 грн за податковими зобов`язаннями, 2 084 612 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.

23. Зокрема, оцінюючи господарські операції позивача з переліченими вищи контрагентами, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з придбання позивачем товару.

24. Водночас, за висновками судів, контролюючим органом, у свою чергу, не надано допустимих та достовірних доказів що відомості, які містяться в первинних документах, є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

25. При цьому судами зауважено, що не встановлення джерела походження товару у контрагента, а також факти відсутності у такого контрагента трудових ресурсів, основних фондів, виробничих потужностей, тощо, самі по собі не свідчать про нереальність господарських операцій та не є підставою для позбавлення платника податку права на відображення таких операцій в податковому обліку.

26. Водночас ухвалюючи додаткове рішення про задоволення заяви про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що заявлена до відшкодування сума витрат на правову допомогу у розмірі 12 000 грн є співмірною з наданими послугами на правничу допомогу, а їх розмір обґрунтованим та розумним. Зокрема судами враховано, що у даній справі позивачем оскаржувалися податкові повідомлення-рішення на загальну суму 41 918 435 грн, тобто справа становила значний інтерес для ПП Агро Євро Партнер , обсяг матеріалів справи становить дев`ять томів, при цьому більшу частину матеріалів у справі надано саме представником позивача. Надані до суду матеріали систематизовані по господарських операціях із контрагентами позивача. Дослідження письмових матеріалів у справі зайняло 5 судових засідань тривалістю не менше однієї години кожне. Таким чином, суди вважали, що збір, аналіз, підготовка та подання до суду значної кількості письмових матеріалів у даній справі потребували великої кількості годин роботи адвоката.

27. Суд апеляційної інстанції ухвалюючи додаткову постанову про часткове задоволення заяви про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу, які були понесені під час апеляційного розгляду справи, виходив з того, що заявлений позивачем до стягнення розмір витрат на професійну правничу допомогу (6 000 грн) не є співмірним із складністю справи, обсягом виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

28. Водночас апеляційний суд оцінюючи співмірність заявленої до стягнення позивачем суми коштів із критеріями, встановленими частиною п`ятою статті 134 КАС України, з урахуванням обсягу необхідної правової допомоги та наявних доказів на підтвердження понесених витрат, дійшов висновку, що розмір витрат, які можуть бути відшкодовані за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, становить 3 000 грн.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

1) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (щодо вирішення справи по суті позовних вимог)

29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

30. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме що, судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень, в частині що стосується оцінки реальності господарських операцій позивача та його контрагентів, не було враховано висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 20 січня 2016 року по справі 826/11531/14, від 02 жовтня 2019 року по справі 820/20933/14, від 05 листопада 2019 року по справі 817/3736/14, від 15 жовтня 2020 року по справі 826/7614/15 та від 12 березня 2021 року по справі 810/5871/15.

31. Податковий орган звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин цієї справи повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерській документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та їх у сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

32. На переконання відповідача, перелічені в акті перевірки контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару, неможливість підтвердження походження товару по ланцюгу постачання. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності.

33. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація стосовно контрагентів позивача, посилання на яку необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.

2) Касаційні скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області на додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу).

34. Головне управління ДПС у Кіровоградській області не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення питання про стягнення судових витрат, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

35. Підставою касаційного оскарження вказаних судових рішень скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

36. Зокрема в доводах касаційних скарг відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 01 серпня 2019 року по справі 915/237/18 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного із зазначених видів послуг адвоката та щодо розумності гонорару адвоката.

37. Скаржник наголошує, що судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінку співмірності витрат на правову допомогу та складності справи, а також не оцінено розумність понесених витрат на правову допомогу.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

38. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

39. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

40. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

41. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

42. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

43. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

44. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

45. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

46. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

47. Відповідно до визначення терміну первинний документ , яке наведене в статті 1 Закону 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

48. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.

49. У силу вимог статті 9 Закону 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

50. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

51. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

52. Статтею 1 Закону 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

53. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

54. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

55. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

56. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

57. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

58. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

59. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

60. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

61. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

62. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

63. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі 640/4687/19.

64. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ПП Агро Євро Партнер з контрагентами-постачальниками ТОВ Агроукррезерв , ПП Агроцентр , ТОВ Оіл Енд Фід Продакшн з постачання олії соняшникової, олії соєвої та транспортних послуг, на предмет їх реальності.

65. Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено загальний опис договорів укладених між позивачем та його контрагентами, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій щодо кожного контрагента. Зміст кожної окремої операції позивача з кожним окремим контрагентом не знайшов свого відображення у судових рішеннях. Здійснивши загальний опис наданих документів, суди в подальшому надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу, які, однак, з огляду на Акт перевірки, наводилися у розрізі кожного контрагента у сукупності як наявною податковою інформацією, так і за наслідками оцінки наданих до перевірки документів.

66. Більш того, у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій відсутнє відображення первинних документів, на підставі яких позивач формував дані бухгалтерського і податкового обліку за наслідками господарських операцій з контрагентами-постачальниками.

67. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

68. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги (транспортування продукції) та товари були отримані від указаних в первинних документах контрагентів, а також чи в дійсності позивач здійснював поставки товарів на адреси покупців. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками/покупцями, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

69. На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.

70. Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів (без конкретизації їх змісту), що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

71. Однак, під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі. Суди повинні були не лише навести перелік документів, які складалися між позивачем і його контрагентами, але і з`ясувати, які саме документи (в контексті їх оформлення) були надані до перевірки. З огляду на кількість контрагентів, судам слід було ретельно перевірити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків у розрізі кожного окремого контрагента і операції, яка між ними відбувалася.

72. Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

73. Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

74. Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України, підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

75. Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, а відповідна інформація відносно контрагентів, не оцінювалась судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі.

76. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

77. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

78. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

79. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

80. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

81. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

82. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

83. При цьому враховуючи, що за результатами розгляду цієї справи Суд дійшов висновку, що рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (щодо вирішення справи по суті позовних вимог) підлягають скасуванню, то з урахуванням приписів статей 139, 252 КАС України додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (якими вирішено питання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу) також мають бути скасовані як невід`ємна частина рішення про вирішення справи по суті позовних вимог.

84. Водночас з огляду на те, що Суд дійшов висновку про скасування додаткового рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (якими вирішено питання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу) з мотивів скасування рішень, якими справу вирішено по суті позовні вимоги, доводи Головного управління ДПС у Кіровоградській області, наведені ним в касаційних скаргах на підтвердження протиправності вказаних рішень, оцінці не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2024 року, додаткове рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року, постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року у справі 340/7775/23 скасувати, а справу направити до Кіровоградського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді Л. І. Бившева

О. О. Шишов