Постанова in case no. 640/13698/22

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2026 року

м. Київ

справа 640/13698/22

адміністративне провадження К/990/13029/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Васильєвої І. А., Яковенка М. М.

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М. В.,

представника позивача Процюка О. О.,

представника відповідача Ліщук О. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у касаційній інстанції справу

за позовом Компанії ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року (ухвалене у складі головуючого судді Головенко О. Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року (ухвалену у складі колегії суддів: Василенка Я. М., суддів Кузьменка В. В., Оксененка О. М.) у справі 640/13698/22

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

1. Компанія ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ звернулася до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15 листопада 2021 року 82633070805, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб на 1 753 785,00 грн., з яких 1 621 930,00 грн. - сума основного зобов`язання, а 131 855,00 грн. - штрафні санкції.

2. Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначав, що у період часу, за який проведено перевірку, не здійснював господарської діяльності, яка б дублювала основну діяльність материнської компанії, не отримував будь-якого доходу від третіх осіб, тому не може бути визнаний постійним представництвом для цілей податкового законодавства, у зв`язку з чим грошові кошти, отримані ним від нерезидента - материнської компанії не відповідають критеріям визначення оподатковуваного доходу.

ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення

3 . Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року, позов задоволено.

3.1 . Суд першої інстанції, з висновками якого подився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відповідач не надав доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

4 . Відповідач, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у цій справі.

4.1. ГУ ДПС у м.Києві у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

4.2. На переконання ГУ ДПС у м.Києві, судами першої та апеляційної інстанції аналогічно не досліджено аргументи та надані докази ГУ ДПС у м.Києві, а також не вжито достатніх заходів щодо їх перевірки, а також не враховано правових висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року по справі 2a-16434/12/2670, від 21 грудня 2021 року у справі 822/5778/15, від 29 жовтня 2024 року у справі 580/498/23, від 15 серпня 2024 року у справі 580/4079/23, від 25 вересня 2024 року у справі 560/19941/23, від 21 травня 2024 року у справі 804/4684/17, від 30 травня 2024 року у справі 140/3751/23, від 14 серпня 2024 року у справі 640/1991/22 щодо застосування пп. е п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно , пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Податкового Кодексу України (далі - ПК України).

4.3. На переконання відповідача представництво ПКФ ХОТЕЛЬЕКСПЕРТС ГМБХ виконувало ідентичну та важливу складову частину (дослідження та порівняльний аналіз ринку) послуг, які надає компанія PKF hotelexperts GmbH .

На основі наданих до перевірки документів, установлено, що нерезидент провадив свою діяльність (тотожну) через своє представництво, що є порушенням пп. е п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно .

4.4. Податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції, який погодився з висновками суду першої інстанції, не надав жодної належної оцінки доводам та аргументам відповідача про те, що:

представництво ПКФ ХОТЕЛЬЕКСПЕРТС ГМБХ виконувало ідентичну послугу з тими, що надає компанія PKF hotelexperts GmbH ;

в порушення пп. е п. 4 ст.5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно , нерезидент провадив свою діяльність (тотожну) через своє представництво;

компанія PKF hotelexsperts GmbH (Австрія), в формі представництва ПКФ ХОТЕЛЬЕКСПЕРТС ГМБХ здійснює діяльність, на яку не розповсюджуються податкові пільги Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно ;

представництво ПКФ ХОТЕЛЬЕКСПЕРТС ГМБХ представляє інтереси в Україні не тільки резидента договірної держави, а також інтереси інших підприємств групи до якої належить підприємство, що не підпадає під дію пп. е п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно .

6 . У відзиві на касаційну скаргу позивач наполягає на її необґрунтованості та просить залишити її без задоволення, а рішення суддів першої та апеляційної інстанції - без змін.

7. У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив залишити її без задоволення, а рішення суддів попередніх інстанцій - без змін.

IV. Установлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи.

8. Компанія ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ (PKF hotelexperts GmbH), що є юридичною особою по законодавству Австрійської Республіки, відкрила в Україні представництво під назвою Представництво ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ , у подальшому представництво, відповідно до свідоцтва про реєстрацію ПІ 4715, виданого Міністерством економічного розвитку і торгівлі України від 06 березня 2022 року.

9. Указане представництво зареєстровано у торгівельному реєстрі під номером FN 245617 b, за адресою: Хегельгассе, 8, Відень, Австрія.

Представництво компанії в Україні розташоване в орендованому для роботи представництва приміщенні за адресою: м. Київ, вул. Стрілецька, 16А, офіс 23.

10. Представництво до подачі цієї позовної заяви, материнська компанія представництва змінила свою назву з ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ (PKF hotelexperts GmbH) на ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ (PKF hospitality GmbH), що підтверджується витягом з первинними даними з реєстру компаній за номером FN 245617 b від 17 серпня 2022 року.

11. Відповідно до п.п.78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України, наказу ГУ ДПС у м. Києві від 10 вересня 2021 року 7112п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка представництва компанії ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ , Австрія з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 04.10.2021, валютного за період з 01.01.2017 по 04.10.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 06.03.2012 по 04.10.2021 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

12. За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 11.10.2021 76558/ж5/26-1507-0805/26617198 про результати документальної позапланової виїзної перевірки.

13. Як убачається з акту перевірки, ГУ ДПС у м. Києві встановлено порушення:

п.п.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК України, в результаті чого представництвом занижено податок на прибуток у загальній сумі 1 621 930,00 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 280 786,00 грн, за 2018 рік у сумі 465 990,00 грн, за 2019 рік у сумі 571 768,00 грн, за 2020 рік у сумі 303 386,00 грн;

п. 4 ч. 2 ст. 6 розділу ІІ Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08.07.2010 2464-VI, п. 1 розділу ІІ наказу Міністерства фінансів України від 14.04.2015 435 Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування щодо несвоєчасного подання звіту за січень 2018 року.

14. На підставі акту перевірки податковим органом прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2021 року 82633070805, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб на 1 753 785,00 грн, з яких 1 621 930,00 грн - сума основного зобов`язання, 131 855,00 грн - штрафні санкції.

V. Оцінка Верховного Суду

15. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

16 . Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

17. Відповідно до положень п.п.141.4.7 п.141.4 ст.141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

18. Підпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакція на час виникнення зазначених правовідносин) визначено, що під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Для цілей податкового обліку постійним представництвом не є: використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

19. Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із п.п.134.1.2 п.134.1 ст.134 ПК України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

20. За змістом п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

21. Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до п.п.134.1.3 п.134.1 ст.134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п.141.4 ст.141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

22. Згідно з п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 01.01.2018 у зв`язку із набранням чинності Закону 2176-VIII, також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України Про державну підтримку кінематографії в Україні .

Ураховуючи таке правове регулювання, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наведене формулювання доходи з джерелом походження з України не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв`язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

23. Як визначено п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п.141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у п.п.141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

24. Відповідно до п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

25. Пункт 160.1 статті 160 ПК України передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

26. Згідно з п. 160.2 ст. 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у п. 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

27. Відповідно до п.133.2 ст. 133 ПК України платниками податку - нерезидентами є:

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Нерезиденти, що діють відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду "Укриття" в Україні та Угоди про грант (Проект ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунка ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією, можуть провадити свою господарську діяльність без реєстрації у контролюючому органі.

28. 20.05.1999 набула чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 16.10.1997. Ця Конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

Ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення.

29. Податками на доходи і на майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходів, від загальної суми майна або з окремих елементів доходів і майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємствами, так само як і податки, що справляються з доходів від приросту вартості майна (ст. 2 Конвенції).

30. Частиною 4 ст. 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво" включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як торговельна точка.

Незалежно від попередніх положень цієї статті термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству; b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства; f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.

31. Відповідно до п. 21 Коментарів до Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування постійне представництво не виникає, якщо діяльність, яку воно здійснює на території договірної держави має підготовчий чи допоміжний характер.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Така позиція була висловлена у постановах Верховного Суду від 24.05.2019 у справі 826/3191/13-а , від 15 лютого 2024 року у справі 640/35881/21.

32. Як наголошено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 16.03.2020 у справі 826/7675/18, ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.

Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі 826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

33. Окрім того, у постанові від 24.05.2019 у справі 826/3191/13-а Верховний Суд зазначив, що для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти.

34. Судами попередніх інстанцій установлено наступне.

35. Представництво ПКФ ХОСПІТАЛІТІ ГМБХ здійснює представництво виключно діяльності допоміжну до діяльності материнської компанії.

36. Відповідно до положення про представництво здійснює діяльність (заходи) підготовчого та допоміжного характеру по відношенню до основної діяльності австрійської компанії, а саме:

дослідження кон`юнктури туристичного та готельного ринку України;

виявлення суспільної думки;

вивчення суспільної думки потенційних користувачів послугами та ноу-хау австрійської компанії ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ ;

допомога у створенні гарної репутації та шанованого ставлення до імені компанії;

участь у виставках, конференціях та круглих столах;

представницьку діяльність в Україні.

37. Суди, аналізуючи фактичний характер діяльності представництва, дійшли висновку, що інформація отримана внаслідок здійснення дослідження ринку не є продуктом, який далі продається материнською компанію третім особам в межах її основної діяльності з консультування.

38. Судами встановлено, що у листі аудиторської компанії зазначено, що діяльність представництва завжди обмежувалась виключно забезпеченням створення гарної репутації материнської компанії та підготовчої діяльності з моніторингу українського ринку, які ніколи не приносили жодного прибутку.

Отримана інформація використовувалась виключно з метою рекламування діяльності компанії шляхом її безкоштовного розповсюдження на заходах, метою яких ніколи не було отримання прибутку. При цьому навіть і у малоймовірному випадку її незначного використання з метою надання консультацій материнською компанією, збирання такої інформації вочевидь не становить істотної та/або значимої частини діяльності материнської компанії, для кваліфікації такої діяльності як діяльності постійного представництва.

Також із зазначеного листа вбачається відсутність доходу материнської компанії від здійснення діяльності дослідження ринку та суспільної думки. Діяльність представництва, яка не приносить жодного доходу материнській компанії в цілому, не може за будь-яких обставин становити істотну частину діяльності підприємства загалом , а отже відповідно до зазначеного вище критерію істотності, діяльність представництва має виключно допоміжний характер.

39. Судами установлено, що наведене вище повністю:

підтверджуються статутними документами представництва та материнської компанії, відповідно до яких, діяльність, що ними здійснюється є повністю відмінною;

відповідає відомостям, що містяться в графі види діяльності за КВЕД-2010 повідомлення Головного управління регіональної статистики Державної служби статистики України, яким надано відомості з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України щодо ПРЕДСТАВНИЦТВА ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГБХ станом на 16.01.2018, а саме дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки .

При цьому, в графі опис бізнесу (вид діяльності: регульована комерційна діяльність) витягу з Загальноавстрійської інформаційної системи від 09.06.2021 щодо реєстрації компанії ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ основною діяльністю материнської компанії визначено консультації з питань бізнесу, включаючи організацію бізнесу .

40. Суди також надали оцінку повному переліку видів діяльності материнської компанії, який наведено у розділі ІІ Статуту материнської компанії та включає:

консультування третіх осіб у закладах розміщення та готелів;

функціонування готельних закладів під ключовим словом ПКФ ;

участь та прийняття на себе управління іншими компаніями та товариствами з такою ж або схожою корпоративною метою, а також придбання та оренда таких компаній. Банківські операції в рамках ФЗБД (Федеральний закон про банківську діяльність) виключені.

41. Такий вид діяльності як дослідження та оцінка ринку , на який посилається податковий орган не передбачено статутними документами материнської компанії, та нею не здійснюється.

Таким чином, суди виснували, що відповідно до статутних документів, представництво не здійснює діяльність тотожну діяльності материнської компанії, а його діяльність є допоміжною по відношенню до діяльності материнської компанії.

42. Суди попередніх інстанцій зазначили, що про характер реально здійснюваної представництвом діяльності також свідчить і зміст відповіді представництва 56811 від 08.10.2021 на запит податкового органу від 14.09.2021 щодо надання роз`яснення про фактичну діяльність представництва компанії ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ .

Крім того, представництвом не укладалось жодних комерційних договорів спрямованих на отримання прибутку, що також свідчить про відсутність комерційної мети діяльності представництва.

43. Також суди звернули увагу на те, що після вирішення питання про початок комерційної діяльності (консультування) на українському ринку, в Україні з цією метою було створено ТОВ ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС , яке і здійснює відповідну діяльність згідно з вимогами українського законодавства та дійшли висновку, що діяльність представництва, як відповідно до статутних документів, так і відповідно до характеру реально здійснюваної діяльності, є допоміжною до діяльності материнської компанії, а не тотожною їй.

44. За таких обставин суд першої інстанції, з висновками якого подився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що таке представництво не є постійним та не є платником податку на прибуток підприємств, що виключає його відповідальність за п.п.141.4.7 п. 141.4 ст. ПК України.

45. Щодо посилання податкового органу на довідку про підтвердження статусу податкового резидента ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ (з 2017 по 2020 роки).

46. Суди виснували, що такі докази не можуть бути джерелом підтвердження основного виду діяльності компанії, адже їх призначення є виключно підтвердження податкового резиденства материнської компанії Австрії для цілей застосування Конвенції, а не підтвердження її основного виду діяльності.

47. Судами під час розгляду справи установлено, що у документах під назвою Certificate of Residence виданих до 2017 року виключно Міністерством фінансів було вказано вид діяльності материнської компанії (розділ ІІ, пункт b)), а саме консультаційні послуги (consulting services).

Починаючи з 2018 року форму даного сертифікату було змінено і від того моменту у даному документі зазначається не основний вид діяльності материнської компанії, а безпосередньо вид послуг отриманих материнською компанією від свого представництва в Україні, тобто дослідження ринку (Research and market opinion), яке і здійснювало представництво.

48. Належними доказами підтвердження основного виду діяльності компанії є витяг з реєстру країни, відповідно до законодавства якої її зареєстровано, а також статут материнської компанії.

49. Слід зауважити, що під час проведення перевірки податковим органом досліджувався витяг з державного реєстру - Загальноавстрійської інформаційної системи від 09.06.2021 щодо реєстрації компанії ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ , у якому, в тому числі, зазначається вид діяльності материнської компанії: консультації з питань бізнесу, включаючи організацію бізнесу .

50. Однак, відповідачем не було прийнято такий доказ до уваги, що, в свою чергу, обґрунтовується ним тим, що витяг надано з системи, підпорядкованої Федеральному міністерству діджиталізації та розміщення бізнесу Австрії, а не Федеральним Міністерством фінансів Австрії, адже саме останнє є компетентним органом відповідно до ст. 3 Конвенції.

51. При цьому, офіційний статус вказаного вище витягу (крім легалізації у встановленому порядку) також додатково підтверджений листом Посольства Австрії в Україні від 21.10.2021, а компетентний орган відповідно до положень Конвенції є органом відповідальним, зокрема, за підтвердження резиденства компанії для цілей застосування Конвенції, але в будь-якому разі не за ведення реєстрів компаній, зареєстрованих в Австрії, та відповідно видачі витягів з таких реєстрів.

У той час, як наданий представництвом витяг, є єдиним офіційним документом в Австрії, у якому відображаються відомості щодо реєстрації компаній разом з зазначенням виду їх господарської діяльності. Більше того, необхідність подання витягу саме з цієї бази пояснюється тим, що у витягу з комерційного реєстру відсутня вказівка на вид діяльності материнської компанії.

52. За наведеного вище суди дійшли висновку, що при визначенні основного виду діяльності материнської компанії в акті перевірки перевіряючими було використано документи (довідки), які підтверджують резидентство, але не вид діяльності материнської компанії та безпідставно не взято до уваги доказ (витяг), який є належним підтвердженням виду діяльності материнської компанії.

53. Крім того, в акті перевірки податковий орган зазначає, що перевіркою наданих представництвом пояснень та документальних підтверджень встановлено, що представництво ПКФ ХОТЕЛЕКСПЕРТС ГМБХ звітувало про статистичні дані України туристичного напрямку компанії PKF tourismexperts , яка є частиною групи компаній PKF , однак відповідачем під час розгляду справи до суду не було надано жодного доказу на підтвердження вказаних обставин.

54. Суд звертає увагу, що на оцінці критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва, Верховний Суд звертав увагу в постанові від 17.10.2019 у справі 2а-16434/12/267.

Так, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

55. Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну комерційна мета діяльності не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

56. З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до ст. 3 зазначено, що цей термін, відповідно до п. 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

57. Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

58. Термін господарська діяльність визначено в ПК України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

59. Отже господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

60. Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про господарський чи комерційний характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

61. Поряд із цим, як зазначено вище, п. 4 ст. 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки постійного представництва , це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

62. Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (п. 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (п. 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (п. 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

63. Верховний Суд неодноразово у своїх постановах зазначав, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

64. Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах;

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

65. Зважаючи на наведені вище критерії та з огляду на матеріали цієї справи, суди дійшли правильного висновку, що позивач не здійснює господарську діяльність, а лише забезпечує створення гарної репутації материнської компанії та підготовчої діяльності з моніторингу українського ринку, які ніколи не приносили жодного прибутку. Також, отримана інформація використовувалась виключно з метою рекламування діяльності компанії шляхом її безкоштовного розповсюдження на заходах, метою яких ніколи не було отримання прибутку.

66. При цьому навіть і у малоймовірному випадку її незначного використання з метою надання консультацій материнською компанією, збирання такої інформації вочевидь не становить істотної та/або значимої частини діяльності материнської компанії, для кваліфікації такої діяльності як діяльності постійного представництва.

67. У постанові від 29.09.2021 у справі 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом . Крім того, Верховний Суд зауважив, що господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу .

68. Колегія судів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.

69. Стосовно мотивів та висновків судів попередніх інстанцій щодо неналежного проведення розрахунку суму прибутку для визначення суми прибутку до суми нібито одержаного (нарахованого) доходу відповідач у касаційній скарзі доводів, аргументів, заперечень не зазначає.

70. За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наведені в акті перевірки обставини ні окремо, ні в сукупності не свідчать про здійснення позивачем будь-якої господарської діяльність, що у свою чергу, свідчить про протиправність прийнято податкового повідомлення рішення від 15 листопада 2021 року 82633070805.

71. У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України Суд звертає увагу на наступне.

72. Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

У цьому випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними, у тому числі за предметом спірних правовідносин, обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

73. Поряд з цим слід ураховувати, що висновок суду про наявність чи відсутність підстав для задоволення позовних вимог залежить від конкретних обставин справи, у розрізі яких і підлягають застосуванню норми матеріального права. За таких обставин довід ГУ ДПС у м. Києві про неврахування судами попередніх інстанцій у цій справі висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знайшов свого підтвердження .

74. За змістом касаційної скарги відповідач здійснює виклад обставин справи шляхом відтворення частини акта перевірки, зазначає норми матеріального та процесуального права, приводить ті ж самі доводи, що були предметом оцінки судів попередніх інстанцій, зазначаючи певні витяги з постанов Верховного Суду, проте, окрім як незгоди з результатом розгляду справи, не наводить обґрунтування того, в чому саме полягає помилка судів і в якій саме частині висновки судів не відповідають висновкам Верховного Суду з питання застосування норм права.

76. Сама собою незгода податкового органу з результатом розгляду цієї справи не свідчить про неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушенням норм процесуального права.

77. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

78. Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги податкового органу слід відмовити.

79. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

80. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

VI. Судові витрати

81. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

82. Повний текст рішення виготовлено 11 серпня 2026 року.

83. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі 640/13698/22 - залишити без змін.

3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

4. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

М. М. Яковенко