Постанова in case no. 580/6976/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2026 року

м. Київ

справа 580/6976/24

адміністративне провадження К/990/17259/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Бившевої Л.І.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу 580/6976/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Латагроінвест" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним і скасування рішення, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2025 року (головуючий суддя Мельничук В.П., судді: Василенко Я.М., Собків ҐЯ.М.),

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Латагроінвест (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2024 року 3532/23-00-23-04.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при виплаті доходів у виді процентів за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 1 LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр (Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яку ратифіковано 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року) та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2025 року скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю Латагроінвест задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 25 березня 2024 року 3532/23-00-23-04.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом AGROPROSPERIS 1 LIMITED (Республіка Кіпр), із джерелом їх походження з України за період діяльності з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт від 29 лютого 2024 року 2041/23-00-23-04/34323974, в якому вказано про порушення п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року всього в сумі 2 008 650 грн, у тому числі: за 2017 рік - 608 864 грн, за 2019 рік - 1 399 786 грн.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2024 року 3532/23-00-23-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 510 813,00 грн, з яких 2 008 650,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 502 163,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Товариство звернулося до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства, суд першої інстанції дійшов висновку, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зазначив, що компанія-нерезидент з Республіки Кіпр AGROPROSPERIS 1 LIMITED є посередником між компанією NAP (Кайманові Острови) та позивачем, з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу. Відтак, за твердженням суду першої інстанції, позивачем на порушення вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів).

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач мав правові підстави застосувати знижену ставку оподаткування 2 % при виплаті процентів на користь компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, оскільки остання є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем доходу. Суд апеляційної інстанції констатував, що відповідач не довів, та під час судового розгляду не встановлено, що компанія-нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 1 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ Латагроінвест , відсутні.

З рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставами касаційного оскарження відповідач вказав пункти 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Контролюючий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України з посиланням на правові висновки Верховного Суду, а відтак вважає за необхідне відступити від таких правових висновків, які викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2022 року (справа 826/10819/18), від 25 жовтня 2021 року (справа 160/1062/19).

Відповідач зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, що є підставою касаційного оскарження, встановленою пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частиною другою статті 353 КАС України.

Контролюючий орган наголошує, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у такого нерезидента.

Також зазначає, що за твердженням суду апеляційної інстанції, договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Тобто за наслідками укладення такого договору компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами. Суд врахував додаткові угоди до кредитних договорів, укладених між позивачем та компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, як доказ того, що компанія є бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів. Проте, суд не зважив, що угоди - це лише наміри сторін, вони мають декларативний характер, тому не можуть підтверджувати статус бенефіціарного власника доходу.

Контролюючий орган стверджує, що під час перевірки встановлено, що вся сума отриманих процентних доходів від українських підприємств була передана компанії NAP (Кайманові Острови) у прихованій формі - у вигляді викупу акцій та повернення авансів акціонеру.

Вказує також на те, що суд апеляційної інстанції послався на недопустимий доказ - висновок експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи.

Верховний Суд ухвалою від 01 травня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2025 року у цій справі.

Позивач надіслав на адресу суду касаційної інстанції письмові пояснення, в яких проти доводів та вимог касаційної скарги контролюючого органу заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін як законну та обґрунтовану.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну бенефіціарний власник наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів і сплачуються резиденту , які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін фактичний власник доходу використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, основним видом діяльності позивача є змішане сільське господарство. Іншими видами діяльності є, зокрема, вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У спірний період Товариство входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, (1) компанію ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED ); (2) компанію ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД (компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED ); (3) компанію АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД (компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED ).

09 грудня 2011 року, 12 червня 2018 року були укладені кредитні договори 1/11ЛАИ, LAI-06-18 (далі - Кредитні договори), відповідно до яких Позивач отримав від компанії ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД та компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД кредити для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності.

Між компанією ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД , компанією ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД та компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД 01 грудня 2016 року було укладено Договір про реструктуризацію, відповідно до якого:

- на першому етапі транзакції компанія ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій, які називаються привілейовані акції, що підлягають викупу (тобто привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), у свого акціонера - компанії ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД . При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (кредити, видані компанією ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи позивача), передавались компанії ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД як компенсація за викуплені акції;

- на другому етапі транзакції компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску додаткових акцій, які називаються привілейовані акції, що підлягають викупу (тобто привілейовані акції, які можуть бути викуплені у акціонера), та їх передачі своєму акціонеру - компанії ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД . При цьому кредитний портфель, яким володіла компанія ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (кредити, видані компанією ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД українським юридичним особам, які входили до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, включаючи Позивача), було передано компанією ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД як внесок в акціонерний капітал компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД в обмін на відповідні акції.

В результаті такої передачі компанія ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД була замінена на нового кредитора - компанію АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД у кредитному договорі 1/11ЛАИ.

Протягом 2017, 2019 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД у вигляді процентів за Кредитними договорами:

1) за 2017 рік - 4 683 568 грн;

2) за 2019 рік - 10 767 589 грн.

При виплаті такого доходу позивачем застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі - Конвенція ).

Як встановлено судами протягом 2017-2019 років компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року та від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Копії вказаних свідоцтв з перекладом на українську мову (справжність підпису перекладача засвідчена нотаріально) додано до матеріалів справи.

Як стверджено судами попередніх інстанцій, вказані обставини сторонами визнаються.

Таким чином, під час виплати доходу у 2017-2019 роках у позивача були сертифікати, які підтверджували, що компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД була резидентом Республіки Кіпр.

Разом з тим, у цій справі спір між сторонами виник через заперечення контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, з позиції відповідача, компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від Товариства, оскільки, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та від останнього на користь компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови).

Судом апеляційної інстанції констатовано, що відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.

З Додаткової угоди 8 від 10 серпня 2017 року до кредитного договору 1/11ЛАИ від 09 грудня 2011 року та Договору позики LAI-06-18 від 12 червня 2018 року судом апеляційної інстанції встановлено, що компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД підтвердила, що вона не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами, і є власником прав вимоги за договорами; у компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД не існує зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам.

Вказане, за висновком суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД є самостійною від інших компаній групи NCH.

З Управлінських звітів компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД апеляційним судом встановлено, що основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній.

Відповідно до Статуту компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД та фінансової звітності компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД за 2017-2019 роки управління діяльністю Компанії здійснюється Радою директорів, яка має, зокрема, повноваження укладати договори (п. 4 Статуту); повноваження на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6 Статуту); повноваження на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пп. 43-45 Статуту).

Як підтверджується додатковими угодами до кредитних договорів, укладеними після укладення договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року, вони були підписані директорами компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД .

Крім того, рішення про зворотній викуп акцій компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД протягом 2017-2019 років приймались Радою директорів.

Протягом 2017-2019 років компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД мала своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, директори здійснювали управління компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року, укладеного між компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД та компанією ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД (компанія ATS Agribusiness Investments Limited ).

Судом апеляційної інстанції зауважено, що з листа компанії ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД від 26 березня 2024 року вбачається, що протягом 2017-2019 років компанія ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД виплатила 374 298 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи.

Також, протягом 2017-2019 років компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД не видавала генеральних довіреностей, що підтверджується свідоцтвами бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки.

З фінансової звітності компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД за 2017-2019 роки судом встановлено, що в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

При цьому протягом 2017-2019 років компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД мала незначну заборгованість перед пов`язаними особами (співвідношення суми заборгованості до розміру власного капіталу становило лише 0,000%, 0,28%, 0,28% протягом 2017-2019 років), яка була погашена, що підтверджується звітами про фінансовий стан компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД за 2017-2019 роки, та свідоцтвами бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019.

Разом з тим, як констатовано судом апеляційної інстанції, компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД не мала юридичних зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від позивача процентного доходу за кредитними договорами.

Суд ствердив, що компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД мала власні активи для надання позик українським підприємствам групи.

Щодо доводів відповідача, що компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД (AGROPROSPERIS 1 LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED) не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам, оскільки зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської Компанії компанії ЕНСІЕЙЧ НЬЮ ЮРОП ПРОПЕРТІ ФАНД (NCH New Europe Property Fund LP) (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях, судом апеляційної інстанції вказано наступне.

Встановлено, що позивач не заперечує, що у результаті укладення договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року Компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД отримала від Компанії ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (TRITTICO HOLDINGS LIMITED) портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і Кредитні договори.

Проте в подальшому компанія АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД надавала позики таким українським юридичним особам за рахунок власних грошових коштів, в тому числі за рахунок повернених позик, що підтверджується Звітами про рух грошових коштів компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД за 2017-2019 роки, та листом компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД від 26 березня 2024 року.

Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції дослідив звіти про рух грошових коштів компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД за 2017-2019 роки:

- у 2017 році позики, видані компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД пов`язаним особам на території України, складали 6 664 000 дол. США з 32 738 651 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2017 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , складали 15 374 497 дол. США з 31 619 532 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2017 році cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , становили 54 220 874 дол. США;

- у 2018 році позики, видані компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД пов`язаним особам на території України, складали 98 460 928 дол. США з 112 560 928 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2018 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , складали 96 331 875 дол. США дол. США з 125 231 875 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2018 році cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , становили 24 021 632 дол. США;

- у 2019 році позики, видані компанією АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД пов`язаним особам на території України, складали 25 113 000 дол. США з 41 513 000 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2019 році суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , складали 40 814 364 дол. США з 62 453 513 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні;

- у 2019 році cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД , становили 22 119 674 дол. США.

Апеляційний суд дійшов висновку, що суми звітності товариства спростовують доводи податкового органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема й за рахунок повернутих позик, а також колегія суддів зауважує, що чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

Суд апеляційної інстанції відхилив доводи відповідача про те, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є проміжним агентом (здійснює транзит), оскільки вибудована корпоративна структура із ланцюга міжнародних компаній HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій.

Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів. Кредитні договори, на підставі яких компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала дохід у вигляді процентів, є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Нараховані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED проценти за такими кредитними договорами відображаються у складі її активів.

Водночас, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначенні того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.

У контексті цієї справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованим на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах. Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.

Прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність. Відповідно до рішень ради директорів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED про викуп привілейованих акцій, номінальна вартість акцій сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу.

За висновками ГУ ДПС у Харківській області за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102427 тис. доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 тис. доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154472 доларів США.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що вказувало б на транзит таких коштів.

Вказані суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED як процентні доходи та суми за рахунок яких викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Зазначене зумовило висновок суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган не довів послідовного взаємозв`язку між виплатою процентного доходу, викупом привілейованих акцій, що б свідчило про фактичну відсутність права розпорядження прибутком.

Посилання відповідача на застосування AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суд відхиляє, з огляду на таке.

Формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі. Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу. Водночас, податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.

Підсумовуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що доводи про транзит грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 1 LIMITED в 2017-2019 роках є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки акту перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження.

Так, при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися транзит коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Верховний Суд зазначає, що орієнтовний перелік зазначених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід ( Тест бенефіціарного власника доходу ), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.

Як встановлено судами попередніх правовідносини між Товариством та AGROPROSPERIS 1 LIMITED оформлені рядом договорів, що вказані в цій постанові.

Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.

В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд апеляційної інстанції не встановив будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від Товариства.

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід по ланцюгу може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа 804/4659/15) зазначається наступне: При цьому фактичний отримувач доходу не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу .

Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа 826/6241/17), де зазначається наступне: Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому .

В межах цієї справи всі доводи контролюючого органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 1 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP.

При цьому, колегія суддів наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.

Кількісна сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити транзитний характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.

Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара .

Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі 480/9226/23, де встановивши, що У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік , дійшов наступного висновку: підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин .

У цій справі колегія суддів Верховного суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що б вказувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа 826/6241/17) зазначається наступне: За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території… .

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа 160/18691/23), де зазначається наступне: … у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні .

Суд апеляційної інстанції встановив, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.

Колегія суддів зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа 826/6241/17) зазначається наступне: За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент .

Суд апеляційної інстанції у своєму рішенні зауважив, що з фінансової звітності слідує, що компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.

До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування HAUGENS ENTERPRISES LIMITED AGROPROSPERIS 1 LIMITED у зв`язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов`язаннями, фінансування зобов`язань не встановлено.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.

В межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Однак відсутні дані щодо обсягу заборгованості чи обсягу зобов`язань HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP станом на 2017-2019 роки. Відсутні посилання на договори між HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP.

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа 826/6241/17) зазначається наступне: За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…

Відповідач не довів належними і допустимими доказами факторів, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 1 LIMITED.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED була фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентного доходу, а тому позивач правомірно застосував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та утримав податок за ставкою 2 відсотки.

Доводи ж касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновком суду апеляційної інстанції. Водночас такі доводи не спростовують установлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин та не свідчать про неправильне застосування судом норм матеріального або процесуального права.

Щодо посилань у касаційній скарзі на необхідність відступу від висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2022 року (справа 826/10819/18), від 25 жовтня 2021 року (справа 160/1062/19), то колегія суддів зазначає наступне.

Відступленням від висновку є повна відмова Верховного Суду від свого попереднього висновку на користь іншого або ж конкретизація попереднього висновку із застосуванням відповідних способів тлумачення юридичних норм (постанова Великої Палати Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі 823/2042/16).

Основним завданням Верховного Суду відповідно до частини першої статті 36 Закону 1402-VIII є забезпечення сталості та єдності судової практики. Відтак, для відступу від правової позиції, раніше сформованої Верховним Судом, необхідно встановити, що існує об`єктивна необхідність такого відступу саме у конкретній справі.

Зважаючи на це, у касаційній скарзі скаржник має зазначити, що існуючий висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах потребує видозміни, від нього слід відмовитися або ж уточнити, модифікувати певним чином з урахуванням конкретних обставин його справи (постанова Верховного Суду від 14 грудня 2023 року у справі 916/2550/22).

Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 15 вересня 2020 року у справі 5017/1221/2012 вказала, що необхідність відступу має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані. Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема, зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційним Судом України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни в правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

Отже, необхідність відступу від правової позиції Верховного Суду повинна мати тільки важливі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих суперечностей (помилок), що мають фундаментальне значення для правозастосування.

Водночас, мотиви скаржника щодо необхідності відступу від висновків Верховного Суду зводяться до власного суб`єктивного тлумачення характеру спірних правовідносин, фундаментальних обґрунтувань щодо підстав для відступу від правової позиції, яка викладена в зазначених постановах доводи скаржника не містять, а відтак доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України у цій справі, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду.

Аналізуючи ж доводи скаржника в контексті підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права, внаслідок встановлення обставин щодо наявності бенефеціарного статусу власника доходу у компанії АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД на підставі неналежних та недостовірних доказів, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що, по-перше, саме на відповідача як суб`єкта владних повноважень в ході розгляду цієї справи покладається обов`язок спростування обставин та фактів, які ним заперечуються, а, по-друге, стверджуючи про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині оцінки доказів, скаржник не надводить та не доводить жодних обставин, які б переконливо свідчили про неналежність чи не допустимість будь-якого письмового доказу, дослідженого судом.

За таких обставин доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків суду апеляційної інстанції.

Колегія суддів Верховного Суду не знайшла підстав для задоволення касаційної скарги контролюючого органу, рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення його без змін.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2025 року у справі 580/6976/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді В.П. Юрченко І.А. Васильєва Л.І. Бившева