Постанова in case no. 160/27655/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2026 року

м. Київ

справа 160/27655/24

адміністративне провадження К/990/55128/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Васильєвої І. А., Желтобрюх І. Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова компанія Дніпроагро до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року (прийняту в складі: головуючого судді Голобутовського Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Коршуна А.О., суддів Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.)

УСТАНОВИВ;

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Агропромислова компанія Дніпроагро (далі- позивач, ТОВ АПК Дніпроагро , Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган) у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми Р від 17.06.2024 0392092301.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що, з урахуванням специфіки контрольованих операцій, становища платника податку на ринку, наявність інформації та інші умови, позивачем у звітах про контрольовані операції за 2015-2018 роки зазначено про використання методу чистого прибутку, показник рентабельності - чиста рентабельність витрат. При цьому такий метод трансфертного ціноутворення обрано не випадково, адже він є найбільш доцільним та дозволяє встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" як на момент вчинення контрольованої операції, так і на момент подання звіту.

2.1 .Також позивач указував, що посилання податкового органу на те, що платник податку безпідставно не використав таке джерело інформації, як щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та світового товарних ринків", є безпідставними, оскільки вказане джерело інформації товариством досліджувалось. Разом з тим, як дане джерело інформації, так і інші, до яких звертався позивач, не могли бути використані з метою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки інформація, що представлена у цих джерелах, відображала лише один чи два критерії з усіх, що суттєво впливали на ціну товару (характеристика товару, обсяги поставки, розподілення функцій, умови розподілення ризиків, строки виконання договорів, умови здійснення платежів розмір звичайних надбавок та знижок, характеристика ринку товарів, бізнес-стратегії компаній). Проте жодне з таких джерел не давало повної інформації, яка б дозволяла оцінити умови операцій як зіставні, а тому не могли використовуватися як надійне джерело для аналізу відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Відтак позивач вважав, що відповідачем зроблено помилковий висновок щодо можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для визначення ціни, яка відповідає принципу "витягнутої руки", а тому з огляду на викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3 . Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року позов задоволено.

3.1 . Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 0392092301 від 17.06.2024. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4 . Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що усі з перелічених джерел інформації не могли бути використані з метою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки інформація, що представлена у цих джерелах, відображала лише один чи два критерії з усіх, що суттєво впливали на ціну товару (характеристика товару, обсяги поставки, розподілення функцій, умови розподілення ризиків, строки виконання договорів, умови здійснення платежів, розмір звичайних надбавок та знижок, характеристика ринку товарів, бізнес-стратегії компаній). Жодне з вищенаведених джерел не дає повної інформації, що дозволяло б оцінити умови операцій як зіставні. Також суди вказували, що у 2015-2018 роках ДПС України не використовувало такі джерела інформації та не володіло інформацією про методологію формування цін агентств Refinitiv та Argus , а використання даних цих джерел та додаткової інформації отриманої податковим органом після періоду вчинення контрольованих операцій суперечить вимогам ПК України.

4.1 . Крім того, суди акцентували увагу на тому, що у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії, а тому бенчмарки у цьому випадку обираються серед виробників олії, на вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та за кордон, у зв`язку з чим зауваження ГУ ДПС у Дніпропетровській області до процесу вибору бенчмарків (зіставних компаній) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій є безпідставними та не знайшли свого підтвердження під час розгляду цієї справи.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5 . Податковий орган, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року у справі 160/27655/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі 160/27655/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

6.2. Відповідач наголошує, що наразі відсутні правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, ніж ті, які склалися в рамках адміністративної справи 160/27655/24 за встановленими фактичними обставинами, зокрема щодо застосування норм матеріального права, а саме у вигляді пп. 39.5.3 п. 395 ст.39 та пп. 39.2.2. п 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України

6.3 . Скаржник просить Верховний Суд надати висновок який раніше не формувався Верховним Судом, зокрема: щодо взаємодії пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 та абз. 6 - 7 пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України в розрізі можливості використання певних інформаційних джерел під час перевірки, у разі їх відсутності в рекомендованому (невиключному) переліку джерел інформації.

Позиція Відповідача побудована на тому, що, з огляду на зміст положень абз. 6 - 7 пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України, рекомендований перелік інформаційних джерел є невиключним, що дає підстави для застосування будь - яких інших джерел, відповідно до 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 395 ст.39 ПК України, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб під час перевірки

6.4. Також відповідач посилається на порушення судом норм процесуального права щодо відхилення вагомих доказів - інформації про ціни у зіставних неконтрольованих операціях, наявних у відкритих джерелах, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України.

Серед іншого контролюючий орган вказує, що головне питання, яке підлягло розгляду в межах даної справи, полягало у з`ясуванні обґрунтованості застосування контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій позивача та встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки , а саме: визначенні ціни з експорту олії соняшникової та олії ріпакової знаходяться поза межами розрахованого діапазону.

На думку відповідача позивачем невірно обрано метод встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки , а саме: застосовано метод чистого прибутку, адже, платником податків обрано неспівставних для порівняння суб`єктів господарської діяльності, в той час як ціни у зіставних неконтрольованих операціях наявні у відкритих джерелах інформації, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України, та правильно були застосовані контролюючим органом підчас проведення перевірки.

Відповідач зазначає, що проведеною перевіркою встановлено і доведено, що застосований позивачем метод не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема через те, що платник податку проаналізував не всі доступні джерела інформації, безпідставно не використав таке джерело інформації, як щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та світового товарних ринків", а також інші загальнодоступні джерела та, відхиляючи джерела інформації в межах методу порівняльної неконтрольованої ціни, посилався на фактори, які не є релевантними для визначення ціни в контрольованих операціях, застосовуючи метод чистого прибутку.

Також відповідач уважає, що за можливості застосування методу ПНЦ, платник податку застосував метод чистого прибутку з такими параметрами, які навіть непрямо не дають можливості визначити ціну, яка відповідає принципу "витягнутої руки". Відтак у даному випадку контролюючий орган має право застосувати найбільш доцільний метод, яким є метод порівняльної неконтрольованої ціни.

7 . Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

8 . Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ АПК Дніпроагро (код ЄДРПОУ 36161054) зареєстровано 30.09.2008, перебуває на податковому обліку Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська Державна податкова інспекція.

9 . Основним видом діяльності за КВЕД є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

10 . Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.14, пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі ПКУ), на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.06.2021 року 2442-п Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ АПК Дніпроагро з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки , наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.12.2022 4093-п Про поновлення на невикористаний термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ АПК Дніпроагро з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки та наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.09.2023 року 4323-п Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ АПК Дніпроагро з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки , начальником відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Костоглодовим Сергієм Миколайовичем, заступником начальника відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Чайкою Валерієм Вікторовичем та головним державним ревізором-інспектором відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Клюєвою Крістіною Володимирівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу витягнутої руки ТОВ АПК Дніпроагро у контрольованих операціях з Dniproagro Trade Ltd (British Virgin Islands) щодо експортних операцій проведених у 2015-2018 роках з товарами олія соняшникова нерафінована , шрот соняшниковий , насіння ріпаку (в 2015 році) та відходи виробництва (пелети) (в 2016 році), здійснених на виконання зовнішньоекономічних контрактів від 05.05.2015 15-007/2, від 24.07.2015 15-014, від 03.09.2015 А030915, від 07.09.2015 А070915, від 09.09.2015 А090915, від 10.09.2015 А100915, від 11.09.2015 А110915, від 15.09.2015 А150915, від 16.09.2015 А160915, від 28.09.2015 А280915, від 13.10.2015 А131015, від 26.10.2015 А261015, від 05.10.2015 А051015, від 23.11.2015 SWSM333, від 24.11.2015 А241115, від 21.10.2015 А211015, від 01.03.2016 А010316, від 23.10.2015 А231015, від 10.03.2016 100316, від 15.01.2016 1501ПЛ, від 11.05.2017 DA110517, від 07.09.2017 DA070917, від 26.07.2018 DA260718 та від 15.01.2018 DASFM250118, укладених між ТОВ АПК Дніпроагро та контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські Острови).

11 . За результатами перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено акт від 09.04.2024 964/04-36-23-01/36161054, відповідно до якого встановлено порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки , внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12940682 грн.

12 . Із висновками, викладеними ГУ ДПС у Дніпропетровській області в акті перевірки від 09.04.2024 964/04-36-23-01/36161054 позивач не погодився та, керуючись вимогами п.2 Розділу VII наказу Міністерства фінансів України Про затвердження Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" від 10.03.2016 344, п. 86.7 ст. 86 ПК України, подав до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення листом від 06.05.2024 вих. 24-036.

13 . Листом від 12.06.2024 42603/6/04-36-23-01-11 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про результати розгляду заперечення, зазначило, що доводи, викладені у запереченні до акту перевірки не спростовують висновків акта перевірки, а тому висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.

14 . На підставі висновків акту Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.06.2024 0392092301, разом із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по ТОВ АПК Дніпроагро (код ЄДРПОУ 36161054) за актом документальної позапланової виїзної перевірки від 09.04.2024 964/04-3623-01/36161054.

15 . Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено порушення пп.39.1.1, пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України невідповідність умов контрольованих операцій за період 2015-2018 рр. принципу витягнутої руки .

16 . Посилаючись на норми пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123, з урахуванням ст.102, п.31, п.52-2, пп. 69.9 п.69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) тринадцять мільйонів п`ятсот сорок п`ять тисяч триста шість гривень сімдесят п`ять копійок (основний платіж 12 940 682 грн., штрафні санкції 604 624,75 грн.).

17 . 29.08.2024 Державною податковою службою України було прийнято рішення про результати розгляду скарги 26248/6/99-00-06-01-01-06, яким було повідомлено позивача про залишення без змін податкового повідомлення рішення від 17.06.2024 0392092301, а скарги - без задоволення.

18 . Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, товариство звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

V. Оцінка Верховного Суду

19 . Верховний Суд переглядає оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

20 . Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

21 . Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (тут і далі у редакції, яка була чинною у спірний період) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

22. Згідно з підпунктом 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

23 . За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

24 . У підпункті 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

25 . Так, відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

26 . Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

27 . Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

28 . У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

29 . Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

30 . Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

31 . Підпунктом 39.5.2.11 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.

32 . Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

33 . При цьому, у підпункті 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що платник податку з урахуванням критеріїв, зазначених у даному пункті, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

34 . Таким чином, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що для застосування методу відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни необхідно, перш за все, здійснити аналіз можливості застосування до контрольованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни.

35 . Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3, пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

36. Згідно з підпунктом 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

37 . За приписами підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

38 . Існує два способи застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни:

- внутрішній спосіб ( внутрішніх порівняльних неконтрольованих цін) при якому розглядаються зіставні операції учасника аналізованої операції з незалежними особами;

- зовнішній спосіб ( зовнішніх порівняльних неконтрольованих цін) за яким розглядаються зіставні операції між третіми особами, що не є пов`язаними.

39 . Для цілей застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, товари, контрактні умови, ринкові стратегії, а також інші умови потенційно зіставних неконтрольованих операцій не повинні суттєво відрізнятися від таких умов в контрольованій операції.

40 . Суди попередніх інстанцій указували на помилковість висновку податкового органу щодо можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для визначення ціни, яка відповідає принципу витягнутої руки , зазначивши про те, що такий висновок не відповідає встановленим обставинам справи та суперечить нормам ПК України, виходячи з наступного.

41 . Згідно підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакціях, що діяли на момент здійснення операцій та подання звіту) відповідність умов контрольованої операції принципу витягнутої руки визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

42 . Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: 1) доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 2) наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; 3) ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

43 . За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки здійснюється за одним із таких методів:

- 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

- 39.3.1.2. ціни перепродажу;

- 39.3.1.3. витрати плюс ;

- 39.3.1.4. чистого прибутку;

- 39.3.1.5. розподілення прибутку.

44 . Кожний із методів, визначених ПК України, повинен бути проаналізований з метою визначення такого, який є найбільш надійним та має найбільшу ступінь економічної зіставності.

45 . При цьому, у підпункті 39.3.2.1 підпункті 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що платник податку з урахуванням критеріїв, зазначених у даному пункті, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

46 . Таким чином, для застосування методу, відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни, необхідно, перш за все, здійснити аналіз можливості застосування до контрольованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни.

47 . Під час проведення перевірки та під час судового розгляду справи у судах попередніх інстанцій у сторін не виникло розбіжностей у питанні неможливості застосування внутрішнього способу у 2015-2018 роках.

48 . Водночас щодо застосування зовнішнього способу з`ясувалась принципова різниця у підходах до джерел інформації податкового органу та платника податку.

49 . Так, із системного аналізу положень ПК України вбачається, що для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни платник податку на момент вчинення операції, або ж подання звіту повинен володіти інформацією про операції, що відповідає наступним характеристикам: 1) інформація має стосуватися співставних операцій та бути загальнодоступною на момент дослідження; 2) наближеність дати вчинення співставної операції до дати вчинення контрольованої операції; 3) реальність вчинення співставної операції.

50 . Співставні операції повинні бути неконтрольованими, тобто не відповідати критеріям встановленим підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

51 . Суди попередніх інстанцій указували на помилковість висновку відповідача, що для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, податковим органом правомірно використано інформацію, розміщену в щомісячному інформаційному бюлетені ДП Держзовнішінформ Огляд цін українського та світового товарних ринків та в базах даних Argus і Refinitiv Agriculture Research.

52 . Так, суди висновували, що під час розгляду справи Товариством доведено, що усі з перелічених джерел інформації не могли бути використані з метою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни оскільки інформація, що представлена у цих джерелах, відображала лише один чи два критерії з усіх, що суттєво впливали на ціну товару (характеристика товару, обсяги поставки, розподілення функцій, умови розподілення ризиків, строки виконання договорів, умови здійснення платежів розмір звичайних надбавок та знижок, характеристика ринку товарів, бізнес-стратегії компаній).

53 . Жодне з вище наведених джерел не надає повної інформації, яка б дозволяла оцінити умови операцій, як зіставні. Крім того, жодне з наведених джерел не містило інформації про те, чи включала статистична інформація виключно дані про неконтрольовані операції та чи включено в обсяг статистичних даних пропозиції на ринку, угоди за якими не були укладені та виконані.

54 . Тобто такі обставини не давали можливості визначити достовірність інформації та можливість використовувати цю інформацію в якості порівняльної.

55 . Що стосується бюлетеня ДП Держзовнішінформ та щомісячного інформаційного бюлетеня Огляд цін українського та світового товарних ринків , то суди зазначали, що останні не можуть бути використані в цілях застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Такого висновку суд дійшов, здійснивши аналіз їх інформації та методології отримання цін укладачів бюлетеня.

56 . Щодо інформації, розміщеної в базах даних інформаційних ресурсів Argus та Refinitiv Agriculture Research, то суди попередніх інстанцій наголошували про неможливість застосування такого джерела інформації в цілях застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, в обґрунтування чого зазначили наступне.

57 . Так, інформація з вищенаведених джерел повністю співпадає із зауваженнями, які стосуються щомісячного інформаційного бюлетеня Огляд цін українського та світового товарних ринків . По-перше, ціни на олію соняшникову у вищенаведених джерелах формувалися з використанням інших джерел, з невідомою методологією, включали операції, які не були реально здійснені та невідфільтровані за ознакою контрольованості операцій, а, по-друге, джерело інформації Refinitiv Agriculture Research надає користувачам цінові дані щодо соняшникової олії українського походження з 2017 року і це джерело жодним чином не могло бути використане позивачем для аналізу цінових даних у 2015-2016 роках.

58 . Також суди акцентували увагу на тому, що інформація про методологію Argus отримана податковим органом на їх запит і лише у 2023 році, що забороняє використання такої інформації для зіставлення контрольованих операцій у 2015-2016рр. з умовами неконтрольованих операцій, при цьому також необхідно враховувати, що інформаційно-аналітичні продукти цінового агентства Argus Media Ltd та інформаційно-аналітичні продукти Refinitiv Holdings Ltd були визначені у Рекомендованому (невиключному) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін згідно з пп 39.3.3.4 ст. 39 ПК України, опублікованому на сайті ДПС України станом лише на 30.12.2020р., що фактично виключало можливість надання податковим органом у 2015-2018 рр. ДПС України консультацій платникам податків щодо наявності інформаційного джерела Refinitiv та Argus, що свідчить про невикористання до 2020-2021 рр. зазначених баз даних.

59 . Отже у 2015-2018рр. ДПС України не використовувало такі джерела інформації та не володіло інформацією про методологію формування цін вказаних агентств, а використання даних цих джерел та додаткової інформації, отриманої податковим органом після періоду вчинення контрольованих операцій, суперечить вимогам ПК України.

60. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що не відповідають дійсним обставинам справи висновки податкового органу про те, що бази даних Argus та Refinitiv Agriculture Research можуть бути використані в цілях застосування методу ПНЦ, тому, з огляду на те, що жодне джерело інформації, що використане податковим органом для застосування методу ПНЦ не відповідає критеріям, визначеним ПК України, застосування такого методу не є можливим у період, що перевірявся.

61 . Ураховуючи викладене, колегія суддів уважає правильними висновки суду першої та апеляційної інстанції стосовно того, що на момент проведення зазначених вище операцій і під час складання документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки у позивача була відсутня можливість отримувати інформацію про співставні ціни, що відповідала б вимогам підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України, щоб застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ) для оцінки відповідності контрольованих операцій за правилом витягнутої руки .

62 . При цьому, відповідно до пп. 39.4.9 п. 39.4 ст.39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки у разі встановлення однієї з таких обставин: подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки ; подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті. Зазначена додаткова інформація є невід`ємною частиною документації з трансфертного ціноутворення та/або глобальної документації (майстер-файла).

63 . Під час розгляду цієї справи судами встановлено, що контролюючим органом запитів на додаткове обґрунтування чи надання додаткової інформації стосовно документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2017 роки позивачу не направлялося, а тому враховуючи відсутність протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення вимоги податкового органу (підпункту 39.4.9. пункту 39.4. статті 39 ПК України), вважається, що документація з трансфертного ціноутворення містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки .

64 . Відповідно до 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Незважаючи на те, що визначення звичайної ціни викладене в абзаці першому цього підпункту не поширюється на операції, що визнаються контрольованими, тим не менше, у абзаці другому зазначається конкретний підхід до визначення дати формування порівнюваної ціни без обмеження застосування до статті 39 ПК України.

65 . Так, якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній або ф`ючерсній ціні на дату укладення такого контракту.

66 Згідно з підпунктом 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України форвардний контракт - стандартизований цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.

67 . Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

68 . Отже на момент здійснення позивачем контрольованих операцій у 2015-2016 роках, інших норм, які б регулювали можливість застосування до форвардних контрактів цін на момент фактичного постачання продукції, не існувало.

69 . У 2017 році пункт 39.3.3.3 ПК України доповнено абзацом другим, яким передбачено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).

70 . Але форма такого повідомлення та порядок його подання були затверджені лише у 2018р. - тобто пізніше періоду, у якому здійснювалися контрольовані операції.

71 . З урахуванням наведеного в цілях застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни моментом вчинення контрольованої операції з поставки за форвардним контрактом може бути виключно дата укладення форвардного контракту, а не дата фактичної поставки товару, а тому порівняльна неконтрольована ціна, що могла б бути проаналізована податковим органом, повинна відповідати цінам на продукцію за форвардними контрактами на дату укладення форвардного контракту, а не на дату поставки у контрольованій операції.

72 . Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2025 року у справі 120/8569/24, від 17 серпня 2021 року у справі 420/7520/19.

73 . Щодо доводів ГУ ДПС про непогодження з відібраними зіставними компаніями, адже за звітний 2016 рік вони не відповідають критеріям зіставності, що потребує пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла в період здійснення КО), зокрема, характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції, економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг), кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг), колегія суддів зазначає наступне.

74 . Відповідно до вимог пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України засади визначення операцій контрольованими:

- підпункт 39.2.2.2. Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами;

- підпункт 39.2.2.3. Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу

75 . Відповідно до вимог вищенаведеної норми права вибір зіставних операцій /компаній необхідно здійснювати з врахуванням кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг), і положення ПК України не встановлюють обов`язковою умовою здійснення зовнішньоекономічної діяльності для контрагентів у межах зіставних операцій, тому локальні поставки (або компанії, які займаються реалізацією товарів на локальному ринку) можуть бути зіставними для цілей економічного аналізу контрольованих операцій з врахуванням функціонального профіля сторін операцій (повнофункціональне виробництво / контрактне виробництво / перепродаж тощо).

76 . Ураховуючи, що у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії, колегія суддів вважає, що бенчмарки у цьому випадку обираються серед виробників олії, на вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та за кордон, у зв`язку з чим зауваження ГУ ДПС у Дніпропетровській області до процесу вибору бенчмарків (зіставних компаній) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій є безпідставними та не знайшли свого підтвердження під час розгляду цієї справи судом.

77 . За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення 0392092301 від 17.06.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.

78 . Суд звертає увагу, що при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України недостатньо самого лише зазначення норми права щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду. У разі подання касаційної скарги на цій підставі скаржник повинен обґрунтувати у чому саме полягає неправильне застосування відповідної норми матеріального права судами (частина третя статті 351, абзац 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України).

79 . У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

80 . З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

81 . Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення суду першої та апеляційної інстанцій ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини 4 статті 328 КАС України.

82 . Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

83 . Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

84 . Частиною першою статті 350 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

85 . Оскільки оскаржувані судові рішення прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, а правових висновків судів першої та апеляційної інстанцій скаржник не спростував, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

VІ. Судові витрати

86 . З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

87 . Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

2 . Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року у справі 160/27655/24 - залишити без змін.

3 . Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

І. Л. Желтобрюх