Постанова in case no. 813/2885/18

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2026 року

м. Київ

справа 813/2885/18

адміністративне провадження К/990/28193/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.

за участі:

секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,

представник позивача Шкорбот К. С.,

представник відповідача Звір Р. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу 813/2885/18

за адміністративним позовом Приватного підприємства Енерготрейд-ресурс до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошових зобов`язань з акцизного податку із реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів,

за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції Р. В. Микитюк) від 10 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Шавель, Н. В. Бруновська, Р. Б. Хобор) від 27 травня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У липні 2018 року Приватне підприємство ОККО-Нафтопродукт звернувся до суду з адміністративним позовом до Офісом великих платників податків /ВПП/ ДФС, в якому, із урахуванням поданої під час судового розгляду заяви про доповнення підстав позову, просив:

визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Офісом великих платників податків ДФС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме:

0006954209, 0006964209, 0006484209, 0006494209, 0006504209, 0006514209, 0006524209, 0006534209, 0006544209, 0006554209, 0006564209, 0006574209, 0006584209, 0006594209, 0006604209, 0006614209, 0006624209, 0006634209, 0006644209, 0006654209, 0006664209, 0006694209, 0006704209, 0006714209, 0006724209, 0006744209, 0006754209, 0006764209, 0006774209, 0006784209, 0006804209, 0006814209, 0006824209, 0006834209, 0006844209, 0006854209, 0006884209, 0006894209, 0006914209, 0006934209, 0006034209, 0005834209, 0005844209, 0005824209, 0005854209, 0005864209, 0005874209, 0005884209, 0005904209, 0005924209, 0005934209, 0005964209, 0005974209, 0005984209, 0006014209, 0006044209, 0006054209, 0006064209, 0006074209, 0006094209, 0006104209, 0006114209, 0006134209, 0006144209, 0006154209, 0006174209, 0006184209, 0006204209, 0006214209, 0006224209, 0006234209, 0006244209, 0006264209, 0006284209, 0006294209, 0006304209, 0006314209, 0006324209, 0006334209, 0006354209, 0006364209, 0006374209, 0006394209, 0006404209, 0006424209, 0006434209, 0006474209, 0006464209, 0006944209, 0006444209, 0006984209, 0007004209, 0006974209 від 10 квітня 2018 року;

0013301550, 0013321550, 0013274209, 0013264209 від 04 липня 2018 року;

стягнути на користь ПП ОККО-Нафтопродукт понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 616 700 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідачем не дотримано порядку оформлення результатів документальної позапланової перевірки; не обґрунтовано визначеного за результатами перевірки розміру заниження податкового зобов`язання з акцизного податку; висновки про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України) суперечать вимогам закону; у відповідача відсутня компетенція на прийняття цих рішень, оскільки перевірка проведена незаконно. Винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 640 417 452,00 грн та штрафну санкцію на суму 160 104 363,50 грн, загальною сумою 800 521 815,50 грн. Оскільки вказане створює для позивача додаткові фінансові зобов`язання у значних розмірах, порушує його податкові права, ПП Окко-Нафтопродукт звернулося із цим позовом до суду.

3. Протокольною ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2020 року замінено позивача ПП ОККО-Нафтопродукт на його правонаступника - Приватне підприємство Енерготрейд ресурс (далі - ПП Енерготрейд ресурс , позивач).

4. Протокольною ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року допущено заміну первісного відповідача Офісу великих платників податків ДФС його правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.

5. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року позов задоволено.

6. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі 813/2885/18 скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову ПП Енерготрейд-ресурс до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.

7. Постановою Верховного Суду від 29 грудня 2020 року касаційну скаргу ПП Енерготрейд-ресурс задоволено частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року скасовано.

Справу за позовом ПП Енерготрейд-ресурс до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень направлено для продовження розгляду до Львівського окружного адміністративного суду.

7.1 Верховний Суд вказав, зокрема, що суд першої інстанції та суд апеляційної інстанції, погодившись з висновками суду першої інстанції про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у позивача, оскільки останній здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, не перевірив доводів позивача щодо недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку, без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, бази оподаткування, чим були порушені норми підпункту 54.5 статті 54 Податкового кодексу України, частини 1 статті 74 та частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, Верховним Судом зазначено, що в порушення норм статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України), судом апеляційної інстанції не враховані встановлені рішеннями судів у справі 813/1011/18 факти відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП ОККО-Нафтопродукт та порушення порядку її проведення.

8. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року задоволено клопотання представника ПП Енерготрейд-ресурс та передано справу 813/2885/19 на розгляд Івано-Франківського окружного адміністративного суду

Дана ухвала в апеляційному порядку не оскаржувалася та набрала законної сили.

9. Згідно ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року у зв`язку із реорганізацією Офісу ВПП ДПС на підставі постанови КМУ 893 від 30 вересня 2020 року Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби , наказів ДПС України 529 від 30 вересня 2020 року Про утворення територіальних органів Державної податкової служби та 755 від 24 грудня 2020 року Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій , в порядку статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) допущено заміну відповідача його правонаступником - Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

10. Відповідно до ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 червня 2021 року призначено у справі судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз (далі - КНДІСЕ); провадження у справі 813/2885/18 зупинено до отримання висновку судово-економічної експертизи.

11. 27 травня 2024 року на адресу Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшов висновок судово-економічної експертизи 20378/21-72 від 09 квітня 2024 року, складений за результатами проведення судової економічної експертизи експертом КНДІСЕ.

12. Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року поновлено провадження у справі.

13. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем Офісом ВПП ДПС податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суми грошових зобов`язань за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме: 0006954209, 0006964209, 0006484209, 0006494209, 0006504209, 0006514209, 0006524209, 0006534209, 0006544209, 0006554209, 0006564209, 0006574209, 0006584209, 0006594209, 0006604209, 0006614209, 0006624209, 0006634209, 0006644209, 0006654209, 0006664209, 0006694209, 0006704209, 0006714209, 0006724209, 0006744209, 0006754209, 0006764209, 0006774209, 0006784209, 0006804209, 0006814209, 0006824209, 0006834209, 0006844209, 0006854209, 0006884209, 0006894209, 0006914209, 0006934209, 0006034209, 0005834209, 0005844209, 0005824209, 0005854209, 0005864209, 0005874209, 0005884209, 0005904209, 0005924209, 0005934209, 0005964209, 0005974209, 0005984209, 0006014209, 0006044209, 0006054209, 0006064209, 0006074209, 0006094209, 0006104209, 0006114209, 0006134209, 0006144209, 0006154209, 0006174209, 0006184209, 0006204209, 0006214209, 0006224209, 0006234209, 0006244209, 0006264209, 0006284209, 0006294209, 0006304209, 0006314209, 0006324209, 0006334209, 0006354209, 0006364209, 0006374209, 0006394209, 0006404209, 0006424209, 0006434209, 0006474209, 0006464209, 0006944209, 0006444209, 0006984209, 0007004209, 0006974209 від 10 квітня 2018 року; 0013301550, 0013321550, 0013274209, 0013264209 від 04 липня 2018 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЗМУ ДПС ВПП на користь позивача 616 700 грн. сплаченого судового збору та 54 915 грн. 20 коп. витрат, пов`язаних із проведенням експертизи.

14. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 01 липня 2025 року через систему Електронний суд до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

15. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

16. Ухвалою Верховного Суду від 16 липня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

17. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 28 липня 2025 року через систему Електронний суд подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - таким, що ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права.

18. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

19. 23 червня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду 719 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

20. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

21. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ПП Енерготрейд-ресурс (попередня назва - ПП ОККО-Нафтопродукт ) є юридичною особою, що зареєстрована та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, код ЄДРПОУ 36670361.

22. У період з 12 березня 2018 року по 13 березня 2018 року ревізорами Офісу ВПП ДФС на підставі наказу 330 від 02 березня 2018 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП ОККО-Нафтопродукт з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, про що складено Акт 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року (Т.1, а.с.23-33), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 653 435 459 грн.

23. На вказаний акт перевірки позивач подав заперечення, за результатами яких Офісом ВПП ДФС листом 15045/10/28-10-42-05-10 від 04 квітня 2018 року Про розгляд заперечення внесено зміни до акта та його висновки викладено в наступній редакції:

перевіркою встановлено порушення ПП ОККО-Нафтопродукт підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн. (Т.1, а.с.58-61).

24. На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми Р від 10 квітня 2018 року 0006954209, 0006964209, 0006484209, 0006494209, 0006504209, 0006514209, 0006524209, 0006534209, 0006544209, 0006554209, 0006564209, 0006574209, 0006584209, 0006594209, 0006604209, 0006614209, 0006624209, 0006634209, 0006644209, 0006654209, 0006664209, 0006694209, 0006704209, 0006714209, 0006724209, 0006744209, 0006754209, 0006764209, 0006774209, 0006784209, 0006804209, 0006814209, 0006824209, 0006834209, 0006844209, 0006854209, 0006884209, 0006894209, 0006914209, 0006934209, 0006794209, 0006034209, 0005834209, 0005844209, 0005824209, 0005854209, 0005864209, 0005874209, 0005884209, 0005904209, 0005924209, 0005934209, 0005954209, 0005964209, 0005974209, 0005984209, 0006014209, 0006044209, 0006054209, 0006064209, 0006074209, 0006094209, 0006104209, 0006114209, 0006134209, 0006144209, 0006154209, 0006174209, 0006184209, 0006204209, 0006214209, 0006224209, 0006234209, 0006244209, 0006264209, 0006284209, 0006294209, 0006304209, 0006314209, 0006324209, 0006334209, 0006354209, 0006364209, 0006374209, 0006394209, 0006404209, 0006424209, 0006434209, 0006474209, 0006464209, 0006944209, 0006444209, 0006984209, 0007004209, 0006974209, якими на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України та згідно підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код платежу 14040000) на загальну суму 787 016 415 грн., в т.ч. за основним платежем - 629 613 131 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 157 403 284 грн. (Т.1, а.с.67-245; Т.2, а.с.1-6).

25. Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

26. Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18 червня 2018 року скаргу ПП ОККО-Нафтопродукт задоволено частково:

скасовано податкове повідомлення-рішення 0006794209 від 10 квітня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 316 060 грн;

скасовано податкове повідомлення-рішення 0005954209 від 10 квітня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 18000 грн. та штрафну санкцію на суму 4 500 грн;

залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення 0006744209 від 10 квітня 2018 року на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788 грн та штрафну санкцію на суму 156 447 грн;

залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення 0006854209 від 10 квітня 2018 року на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593 грн та штрафну санкцію на суму 2 628 148 грн 25 коп;

решта податкових повідомлень-рішень залишено без змін (Т.1, а.с.62-66).

27. У відповідності до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затв. наказом Міністерства фінансів України 1204 від 28 грудня 2015 року, податкові повідомлення-рішення 0006794209 від 10 квітня 2018 року та 0005954209 від 10 квітня 2018 року вважаються відкликаними.

28. Враховуючи результати розгляду скарги, 04 липня 2018 року Офісом ВПП ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення:

001330155, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 4 023 767 грн та штрафну санкцію в сумі 1 005 941 грн 75 коп.;

0013321550, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 1 815 824 грн та штрафну санкцію в сумі 453 956 грн;

0013274209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788 грн та штрафну санкцію в сумі 156 447 грн;

0013264209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 10512593 грн. та штрафну санкцію в сумі 2 628 148 грн 25 коп. (Т.2, а.с.7-14).

29. Проведеною перевіркою встановлено та відображено в Акті перевірки 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року, що

між ПП ОККО-Нафтопродукт (комісіонер) та ПП ОККО-Бізнес Контракт (комітент) укладено договір комісії ОБК/1-3-15/16 від 01 лютого 2015 року;

між ПП ОККО-Нафтопродукт (комісіонер) та ПП ОККО-Бізнес (комітент) укладено договір комісії 0/2-3-11/235 від 01 січня 2011 року,

за умовами яких комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (Т.1, а.с.15-19, 21-25).

Крім того, перевіркою встановлено, що

між ПП ОККО-Бізнес Контракт (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір зберігання нафтопродуктів ОБК/1-2-15/19 від 30 січня 2015 року,

між ПП ОККО-Бізнес (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір зберігання нафтопродуктів 0/2-2-11/53 від 01 січня 2011 року,

відповідно до умов яких зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (Т.2, а.с.37-39, 43-45).

За висновками відповідача через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (п.2 Правил 1442 та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України. Податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункової операції.

Отже, в порушення вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України ПП ОККО-Нафтопродукт не утримувало та не сплачувало акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн. (з врахуванням листа Офісу ВПП ДФС 15045/10/28-10-42-05-10 від 04 квітня 2018 року Про розгляд заперечень ).

30. Разом з тим, під час судового розгляду судами з`ясовано, що так між ПП ОККО-Нафтопродукт (комісіонер) та ПП ОККО-Бізнес Контракт (комітент) укладено договір комісії ОБК/1-3-15/16 від 01 лютого 2015 року, відповідно до умов якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1. договору).

Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із умовами п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО АЗС, іншими документами).

31. Крім того, між ПП ОККО-Бізнес (комітент) та позивачем (комісіонер) укладено договір комісії 0/2-3-11/235 від 01 січня 2011 року, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі - товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1 договору).

Факт належного надання комісіонером комітенту послуг за цим договором підтверджується підписанням сторонами акта приймання-передачі наданих послуг, що є підставою для виплати комісіонерові комісійної винагороди (п.1.3 договору).

Комісіонер реалізовує товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із умовами п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО, іншими документами).

32. Окрім цього, між позивачем та вказаними контрагентами укладені договори зберігання нафтопродуктів, а саме:

- між ПП ОККО-Бізнес Контракт (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір ОБК/1-2-15/19 від 30 січня 2015 року, за умовами якого зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п.1.1 договору). Відповідно до п.1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.

- між ПП ОККО-Бізнес (поклажодавець) та позивачем (зберігач) укладено договір 0/2-2-11/53 від 01 січня 2011 року, за умовами якого зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п.1.1. договору). Відповідно до п.1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.

33. За умовами п.2.1. зазначених договорів зберігання (які є аналогічними за змістом) поклажодавець за власний рахунок забезпечує доставку нафтопродуктів до місця зберігання автозаправних станцій (АЗС). Повернення нафтопродуктів зі зберігання здійснюється шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця (п.2.6 договорів). Факт повернення нафтопродуктів зі зберігання підтверджується чеком касового апарата (РРО), в також чеком POS-терміналу зберігача (при передачі нафтопродуктів за смарт-картками та бланками-дозволами (талонами), або відомостями/спецвідомостями, на яких зберігачем зазначаються дані про нафтопродукти (кількість, асортимент), що повертається зі зберігання (п.2.7 договорів). Сторонами погоджено, що за наслідками звітного місячного періоду, на підставі чеків РРО, POS-терміналу, відомостей та спецвідомостей, сторонами складається зведений Акт приймання-передачі нафтопродуктів зі зберігання у двох оригінальних примірниках для зберігача та поклажодавця, який містить інформацію про повернення нафтопродуктів зі зберігання, що мали місце у звітному місяці, зокрема, дані про кількість та асортимент нафтопродуктів тощо (п.2.8 договорів).

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

34. Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суди висновувалися з того, що в ході розгляду справи відповідачем до матеріалів справи не надано будь-яких документів, на підтвердження кількісних та вартісних показників господарських операцій з роздрібного продажу підакцизних товарів (нафтопродуктів) кінцевим споживачам (їх загальної вартості (з ПДВ)), чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, на дослідження яких покликається контролюючий орган у акті перевірки, інших документів, на підставі яких за результатами перевірки визначено загальну суму реалізації ПП ОККО-Нафтопродукт підакцизних товарів в 2015 році та, відповідно, суму акцизного податку в розмірі 1307760934 грн. що, на думку відповідача, підлягала сплаті позивачем, а також доказів на підтвердження дати виникнення таких податкових зобов`язань. Не містять таких даних й інформаційні додатки до акта перевірки.

Отже, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який виконує контролюючу функцію, не надав суду жодного обґрунтування правомірності та арифметичної правильності розрахованих сум податкових зобов`язань та, відповідно штрафних санкцій, донарахованих позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Судами враховано Висновки проведеної судово - економічної експертизи 20378/21-71 від 09 квітня 2024 року, складеного експертами КНДІСЕ, згідно яких висновки Акта перевірки 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року, з врахуванням рішення про результати розгляду скарги 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18 червня 2018 року про заниження ПП ОККО-Нафтопродукт акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 653 435 459 грн. підтвердити неможливо.

Крім того, судами зроблено висновок про те, що доводи та заперечення сторін у цій справі свідчать про можливість неоднозначного (множинного) трактування положень ПК України, зокрема, щодо наявності та/або відсутності наведених вище умов віднесення господарських операцій з відпуску підакцизних товарів (нафтопродукті) через мережу АЗС, визначених нормами підпунктом 14.1.212 пунктом 14.1 статті 14 та підпунктом 213.1.9 пунктом 213.1 статті 213 ПК України (в редакції Закону України 71-VIII від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи ), в зв`язку з чим судом першої інстанції застосовано положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України, правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 07 лютого 2024 року у справі 380/7070/23 про те, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

При вирішенні справи судом першої інстанції враховано факти, встановлені постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2015 року у справі 813/2732/15 та постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2016 року у справі 813/1565/16, що набрали законної сили в установленому законом порядку, в зв`язку з чим застосовано положення статей 78, 370 КАС України.

Додатково зроблено висновок про те, що з огляду на Рішення Конституційного Суду України 3-р(ІІ)/2025 від 21 січня 2025 року, неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10, пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства.

Відтак, за висновками судів при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015 році.

Окрім цього, підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень від 10 квітня 2018 року та 04 липня 2018 року, слугував наказ відповідача 330 від 02 березня 2018 року, який визнаний протиправним і скасований судом за результатами розгляду справи 813/1011/18. Незаконність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

35. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, оскільки такі висновки ґрунтуються на встановлених обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

37. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами

1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;

4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

38. Обґрунтовуючи наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, неправильно застосували положення підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 215.1 статті 215, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 17 грудня 2024 року у справі 803/1171/16, від 21 вересня 2023 року у справі 803/1163/16, від 11 вересня 2023 року у справі 803/1135/16, від 15 серпня 2023 року у справі 804/297/16, від 08 серпня 2023 року у справі 803/1115/16, від 04 липня 2023 року у справі 803/1145/16, від 27 червня 2023 року у справі 820/10943/15, від 07 червня 2023 року у справі 803/1143/16, від 25 травня 2023 року у справі 803/3825/15, від 21 квітня 2021 року у справі 803/1164/16, від 21 квітня 2021 року у справі 803/1217/16, від 19 травня 2021 року у справі 803/1274/16, від 13 листопада 2020 року у справі 803/1124/16, від 24 грудня 2020 року у справі 803/1137/16, від 27 січня 2021 року у справі 803/1136/16, від 11 лютого 2021 року у справі 803/1126/16, від 11 лютого 2021 року у справі 803/1170/16, від 13 лютого 2018 року у справі 820/1120/17, від 26 квітня 2018 року у справі 803/1096/15-а, від 24 квітня 2018 року у справі 826/28176/15, від 24 квітня 2018 року у справі 803/3966/15, від 26 квітня 2018 року у справі 803/1219/16, від 28 листопада 2018 року у справі 803/1165/16, від 14 серпня 2018 року у справі 803/1546/16, від 27 серпня 2018 року у справі 805/2565/16-а, від 29 серпня 2018 року у справі 803/3617/15, від 05 березня 2019 року у справі 803/1134/16, від 18 грудня 2018 року у справі 803/1161/16, від 18 грудня 2018 року у справі 803/1166/16, від 18 грудня 2018 року у справі 803/1142/16, від 18 грудня 2018 року у справі 803/1123/16, від 12 червня 2018 року у справі 803/1168/16, від 07 липня 2020 року у справі 803/632/16, від 10 березня 2020 року у справі 803/722/16, від 04 березня 2019 року у справі 803/3780/15, від 31 березня 2023 року у справі 809/730/17, у яких, на думку скаржника, сформовано правовий висновок про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком незалежно від форми розрахунків та умов укладених цивільно-правових договорів.

39. Зокрема, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС у межах договорів комісії та зберігання не є реалізацією підакцизних товарів у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, а відтак не утворюють об`єкта оподаткування акцизним податком. При цьому скаржник вказує, що платником податків у поданих деклараціях з акцизного податку за 2015 рік відображено лише суми акцизного податку за операціями продажу підакцизних товарів кінцевому споживачеві, які передбачали передачу права власності на такі товари, тоді як операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС у межах договорів комісії та зберігання з ПП ОККО-БІЗНЕС та ПП ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ , за даними звітів комісіонера за 2015 рік, не були задекларовані та оподатковані акцизним податком.

40. Крім того, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки Великої Палати Верховного Суду та Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо наслідків скасування наказу про проведення перевірки та впливу процедурних порушень при її проведенні на правомірність податкових повідомлень-рішень. У цьому контексті скаржник посилається, зокрема, на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі 816/228/17, постанови Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18, від 08 жовтня 2021 року у справі 320/1684/19 та інші, перелік який наведений у касаційній скарзі.

40.1 На думку податкового органу, скасування в судовому порядку наказу відповідача про проведення перевірки, згідно усталеної судової практики допуск до проведення перевірки нівелює значення оскарження наказу на її проведення, а тому оскарження наказу не є належним способом захисту. В такому випадку платник податків в суді повинен оскаржувати виявлені перевіркою порушення податкового законодавства.

41. Також скаржник зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо застосування у спірних правовідносинах принципу презумпції правомірності рішень платника податків, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пунктом 56.21 статті 56 ПК України. На думку скаржника, судами не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17 грудня 2024 року у справі 803/1171/16, від 21 вересня 2023 року у справі 803/1163/16, від 11 вересня 2023 року у справі 803/1135/16 та інших, у яких, за твердженням відповідача, сформовано правову позицію щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС та відсутності підстав для застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податків у таких правовідносинах.

42. Обґрунтовуючи наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правомірності застосування судами у подібних правовідносинах рішення Конституційного Суду України від 21 січня 2025 року 3-р(П)/2025 у справі 3-14/2024 (28/24), яким окремий припис абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції Закону України від 28 грудня 2014 року 71-VIII, а саме товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу , визнано таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним). У зв`язку із цим скаржник вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо наслідків застосування зазначеного рішення Конституційного Суду України до правовідносин, пов`язаних із визначенням податкових зобов`язань з акцизного податку за операціями з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС за 2015 рік.

43. Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає про порушення судами норм процесуального права, які, на його думку, полягають у неналежній оцінці доказів у справі, неврахуванні наданих контролюючим органом доказів щодо обсягів реалізації пального та неправильному застосуванні судами висновків судової економічної експертизи при вирішенні спору.

44. Відповідач вважає, що Висновок експерта зроблено поверхнево, без застосування спеціалізованих методів дослідження та конкретики проведеного відповідачем в акті перевірки донарахованого акцизного податку, не застосовано жодних спеціальних знань щодо правильності проведення розрахунку з акцизного податку, а також те, що операції з відпуску нафтопродуктів щодо оподаткування акцизним податком в межах компетенції експерта-економіста є неможливим, оскільки таке дослідження має правовий характер.

45. Зазначає, що висновок Експерта не є доказом у справі та не є обов`язковим для суду, а його прийняття та врахування є правом, а не обов`язком суду (постанова Верховного Суду від 16 березня 2021 року у справі 910/18649/19, 826/6667/16).

46. Також скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій у частині покладення на відповідача витрат, пов`язаних із проведенням судової економічної експертизи у розмірі 54 915,20 грн. У касаційній скарзі зазначено, що призначення та проведення експертизи здійснювалося за ініціативою позивача, а тому, на думку скаржника, правові підстави для покладення таких витрат на контролюючий орган відсутні.

Скаржник вказує, що дослідження експертом правопорушень зафіксованих в акті перевірки, які покладені в основу прийняття спірних актів індивідуальної дії, зазначення експертом про те, що висновок підготовлено для подання до суду, як і надання судом оцінки цьому висновку, не доводять того, що понесені Товариством витрати були необхідними (неминучими). Крім того, відповідач посилається на положення частини восьмої статті 104 КАС України, відповідно до якої надається право учаснику справи подати до суду заяву про наявність підстав для відводу експерта, який підготував висновок на замовлення іншої особи.

У зв`язку із цим скаржник зазначає, що проведена у справі експертиза, на його думку, не відповідає вимогам законодавства та не повинна враховуватись судом як належний доказ у справі, а тому відсутні й підстави для відшкодування витрат на її проведення. При цьому скаржник посилається на правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 22 листопада 2023 року у справі 712/4126/22, відповідно до якого відшкодуванню підлягають витрати на проведення експертизи за умови, якщо така експертиза пов`язана з розглядом справи та її висновок врахований судом як доказ.

47. Також скаржник зазначає, що відповідач звертався до суду з клопотанням про передачу справи на розгляд Львівського окружного адміністративного суду, однак ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року у задоволенні такого клопотання було відмовлено. При цьому скаржник звертає увагу, що постановою Верховного Суду від 29 грудня 2020 року справу було направлено для продовження розгляду саме до Львівського окружного адміністративного суду.

48. В судовому засіданні представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.

49. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

50. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

51. Щодо доводів касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій правил територіальної підсудності, колегія суддів зазначає таке.

52. За правилами, встановленими частиною першою статті 25 КАС України, адміністративні справи з приводу оскарження індивідуальних актів, а також дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які прийняті (вчинені, допущені) стосовно конкретної фізичної чи юридичної особи (їх об`єднань), вирішуються за вибором позивача адміністративним судом за зареєстрованим у встановленому законом порядку місцем проживання (перебування, знаходження) цієї особи-позивача або адміністративним судом за місцезнаходженням відповідача, крім випадків, визначених цим Кодексом.

53. Отже, у випадку оскарження індивідуальних актів, а також дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які прийняті (вчинені, допущені) стосовно конкретної фізичної чи юридичної особи (їх об`єднань) встановлюється альтернативна підсудність розгляду справи за вибором позивача.

54. Як убачається з матеріалів справи, після направлення справи на новий розгляд Верховним Судом до Львівського окружного адміністративного суду позивач звернувся з клопотанням про передачу справи за територіальною підсудністю до Івано-Франківського окружного адміністративного суду. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року зазначене клопотання було задоволено, а справу передано на розгляд Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

55. На час первинного звернення до суду місцезнаходженням позивача була Львівська область, у зв`язку із чим спір правомірно розглядався Львівським окружним адміністративним судом. Водночас на час нового розгляду справи місцезнаходженням позивача було місто Івано-Франківськ, тоді як відповідач знаходився у місті Києві.

56. За таких обставин, враховуючи приписи частини першої статті 25 КАС України щодо альтернативної територіальної підсудності цієї категорії спорів, передача справи на розгляд Івано-Франківського окружного адміністративного суду та її подальший розгляд цим судом здійснені з дотриманням правил територіальної підсудності.

57 . Судом не було встановлено, що справа розглянута Івано - Франківським окружним адміністративним судом з порушення вимог процесуального законодавства, що вплинуло на її правомірний результат. Такі обставини не спричинили за наслідками ухвалення судом першої інстанції неправильного вирішення справи по суті. При цьому слід звернути увагу, що апеляційний перегляд зроблений Восьмим апеляційним адміністративним судом територіальна підсудність якого поширюється на Івано - Франківський та Львівський окружні адміністративні суди.

58. Щодо решти доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

59 . Спершу слід зазначити, що скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направляючи цю справу на продовження розгляду до суду першої інстанції, Верховний Суд у постанові від 29 грудня 2020 року вказав, що суди попередніх інстанцій не перевірили доводів позивача щодо недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку, без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, бази оподаткування, чим були порушені норми пункту 54.5 статті 54 ПК України, частини першої статті 74 та частини другої статті 77 КАС України.

Крім того, Верховний Судом зазначено, що в порушення норм статті 78 КАС України, судом апеляційної інстанції не враховані встановлені рішеннями судів у справі 813/1011/18 факти відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП ОККО-Нафтопродукт та порушення порядку її проведення.

60. За наслідками повторного нового розгляду суди попередніх інстанцій, врахувавши вимоги висловлені у вказаній постанові Верховного Суду виходили з наступного.

61. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

62. Законом України 71-VIII від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи , з 01 січня 2015 року запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

63. Порядок сплати акцизного податку регулює розділ VI ПК України. Нормами вказаного розділу визначаються, зокрема, платники податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дата виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку.

64. Відповідно до підпункту 14.1.4. пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

65. Платниками акцизного податку, згідно з підпунктом 212.1.11 пунктом 212.1 статті 212 ПК України, є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

66. Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.,

67. Згідно із підпунктом 14.1.212 пунктом 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

68. Підпунктом 215.3.4 пунктом 215.3 статті 215 ПК України серед інших товарів зазначено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

69. Підпунктом 14.1.202 пунктом 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

70. Пунктами 23.1. та 23.2 статті 23 ПК України визначено, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

71. Згідно з підпунктом 214.1.4 пунктом 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизного податку є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі.

72. Для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість) у розмірі 5 відсотків (пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України), а у разі неприйняття такого рішення цей податок справляється із застосуванням мінімальних ставок (підпункт 12.3.5 пункт 12.3 статті 12 ПК України).

73. Незалежно від наявності прийнятих місцевими радами рішень, ПК України передбачена єдина ставка податку - 5 відсотків.

74. Виходячи з наведених норм, сума грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (ПЗа) становитиме:

ПЗа = ФРЦ: 105 х 5, де

ФРЦ - фактична роздрібна ціна, за якою реалізують нафтопродукти.

75. Згідно із пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України 265/95-ВР від 06 липня 1995 року Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , зі змінами та доповненнями, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

76. При цьому, абзацом 4 статті 2 вказаного Закону визначено, що розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

77. Як установлено судовими інстанціями, у спірний період відпуск паливо-мастильних матеріалів через мережу АЗС здійснювався позивачем на виконання договорів комісії ОБК/1-3-15/16 від 01 лютого 2015 року та 0/2-3-11/235 від 01 січня 2011 року та договорів зберігання нафтопродуктів 0/2-2-11/53 від 01 січня 2011 року, ОБК/1-2-15/19 від 30 січня 2015 року, укладених із ПП ОККО-Бізнес та ПП ОККО-Бізнес Контракт .

78. Також суди встановили, що із змісту акта перевірки вбачається, що за результатами перевірки повноти обчислення та сплати до бюджету акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року позивачем задекларовано акцизний податок з реалізації пального (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) в сумі 654 325 475 грн.

79. Сума заниження податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за січень-грудень 2015 в розмірі 653 435 459 грн. визначена відповідачем в акті перевірки, виходячи із розміру загальної вартості нафтопродуктів, реалізованих за даними звітів комісіонера, оформлених ПП ОККО-Нафтопродукт (нове найменування - ПП Енерготрейд-ресурс ) за договорами комісії ОБК/1-3-15/16 від 01 лютого 2015 року та 0/2-3-11/235 від 01 січня 2011 року.

В той же час, за твердженнями відповідача, крім отриманих на виконання договорів комісії підакцизних товарів (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) позивачем через мережу АЗС здійснювалась реалізація власного пального і саме з такої реалізації позивачем був задекларований та сплачений в спірний період акцизний податок в сумі 654 325 475 грн.

Враховуючи результати розгляду скарги позивача на акт перевірки та результати оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, в процесі яких виправлені арифметичні помилки та враховані скасовані рішеннями судів раніше винесені податкові повідомлення-рішення про визначення грошових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів у відповідних періодах 2015 року, загальна сума заниженого акцизного податку по оскаржуваних у цій справі податкових повідомленнях-рішеннях становить 640 417 452 грн.

80. Спростовуючи висновки акта перевірки, позивач зазначав, що сума акцизного податку в розмірі 653 435 459 грн, яку контролюючий орган вважав незадекларованою, фактично була відображена у податковій звітності за 2015 рік. На думку позивача, визначаючи загальну суму податкового зобов`язання в розмірі 1 307 760 934 грн, контролюючий орган безпідставно врахував зазначену суму вдруге, додавши її до суми акцизного податку, задекларованої позивачем.

При цьому позивач наголошував, що наведена в акті перевірки сума задекларованого акцизного податку в розмірі 654 325 475 грн не відповідає фактичним показникам податкової звітності. За його твердженням, загальна сума акцизного податку, задекларованого за січень-грудень 2015 року, становила 653 435 410 грн, що також підтверджено висновком судової економічної експертизи.

81. Так, з огляду на предмет спору, доводи сторін та вказівки Верховного Суду, викладені у постанові про направлення справи на продовження розгляду, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність призначення судової економічної експертизи, оскільки встановлення правомірності визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань з акцизного податку, зокрема правильності визначення об`єкта оподаткування, бази оподаткування та розрахунку суми податку, потребувало спеціальних знань у сфері бухгалтерського та податкового обліку.

82. У зв`язку із цим ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 червня 2021 року у справі призначено судову економічну експертизу, на вирішення якої, з урахуванням ухвали цього ж суду від 26 травня 2023 року, поставлено питання:

чи підтверджується документально встановлене в Акті перевірки 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року, з врахуванням рішення про результати розгляду скарги 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18 червня 2018 року заниження ПП ОККО-Нафтопродукт (нове найменування - ПП Енерготрейд-ресурс ) об`єкта оподаткування з акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 653 435 459 грн?

83. За результатами проведеного дослідження Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз Міністерства юстиції України складено висновок експерта 20378/21-71 від 09 квітня 2024 року.

84. Так, як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, за результатами проведеного дослідження експерт дійшов висновку про неможливість документального підтвердження висновків акта перевірки щодо заниження позивачем акцизного податку у сумі 653 435 459 грн.

85. Підставою для такого висновку визначено, зокрема,

- висновки акта перевірки є необґрунтованими внаслідок відсутності в акті перевірки та рішенні про розгляд скарги дослідження щодо формування показників декларацій акцизного податку товариства за досліджуваний період;

- в акті перевірки відсутні посилання на документи, які підтверджують суму обсягу господарських операцій товариства з нафтопродуктами в січні-грудні 2015 року та наявні в матеріалах справи не містять зазначених документів. ЗМУ ДПС ВПП не надано будь-які документи/матеріали щодо обґрунтування суми встановленого в Акті перевірки 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року задекларованого акцизного податку ПП ОККО-Нафтопродукт . Додаткові документи щодо обґрунтування об`єкта оподаткування акцизним податком податковими органами (ЗМУ ДПС ВПП у відповідності до ухвали суду від 26 травня 2023 року) не надано (Т.5, а.с.99-110).

86. Як зазначено у висновку експерта, виходячи з розрахунків контролюючого органу, загальна сума акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, яка, на його думку, підлягала сплаті позивачем за період з 01 січня по 31 грудня 2015 року, становила 1 307 760 934 грн. Відповідно, виходячи з наведеної вище формули розрахунку суми податкового зобов`язання з акцизного податку, базою оподаткування, покладеною в основу такого розрахунку, мала бути фактична роздрібна вартість реалізованих через мережу АЗС нафтопродуктів у розмірі 27 462 979 614 грн.

87. Водночас як встановлено судами та вбачається із висновку експерта, відповідно до наданих на дослідження матеріалів ПП ОККО-Нафтопродукт долучений Розрахунок кількісних та вартісних показників реалізації в розрізі господарських операцій Відпуск кінцевому споживачу та відпуск безготівковим клієнтам зі зберігання по місяцях та видах, який містить наступні дані:

кількість та вартість нафтопродуктів за операціями відпуск кінцевому споживачу (дані відповідають наявним документам щодо реалізації нафтопродуктів за договорами комісії);

кількість та вартість нафтопродуктів за операціями відпуск безготівковим клієнтам зі зберігання (дані відповідають наявним документам щодо відпуску нафтопродуктів за договорами зберігання).

88. Експертом зазначено, що у наданих на дослідження матеріалах відсутні документи, відомості чи інші дані, які б підтверджували здійснення позивачем у січні-грудні 2015 року будь-яких господарських операцій з реалізації нафтопродуктів, окрім операцій, що здійснювалися на виконання договорів комісії та договорів зберігання. У зв`язку із цим експерт дійшов висновку про неможливість підтвердити або спростувати твердження контролюючого органу щодо того, що у спірний період позивач здійснював виключно зазначені господарські операції.

89. Водночас експертом звернуто увагу, що акт перевірки не містить дослідження господарських операцій між ПП ОККО-Нафтопродукт та ПП ОККО-Бізнес , ПП ОККО-Бізнес Контракт за договорами зберігання 0/2-2-11/53 від 01 січня 2011 року та ОБК/1-2-15/19 від 30 січня 2015 року, зокрема щодо їх обсягу та впливу на визначення контролюючим органом об`єкта оподаткування акцизним податком.

90. При цьому, як зазначалось вище, відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

91. З огляду на наведене суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що повернення позивачем нафтопродуктів зі зберігання, в тому числі шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця через мережу АЗС із друкуванням чеку касового апарата (РРО), чеків POS-терміналу зберігача не має наслідком віднесення зазначених операцій до операцій з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в розумінні підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України та/або віднесення загальної вартості (з ПДВ) повернутих із зберігання нафтопродуктів до бази оподаткування акцизним податком з реалізації саме позивача, як суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

92. При цьому суди попередніх інстанцій також обґрунтовано врахували, що матеріали справи та висновки акта перевірки не містять доказів, які б спростовували доводи позивача про здійснення відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС саме на виконання умов договорів зберігання.

93. Отже, контролюючим органом не доведено, що операції з відпуску нафтопродуктів, які перебували на зберіганні, фактично були операціями з їх реалізації. Натомість матеріали справи свідчать про те, що такі операції могли здійснюватися позивачем як зберігачем з метою повернення поклажодавцям належних їм нафтопродуктів у порядку, передбаченому укладеними договорами зберігання.

94. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наведення контролюючим органом в акті перевірки окремих положень договорів зберігання саме по собі не свідчить про вплив операцій, здійснених на їх виконання, на формування об`єкта оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів саме на позивача.

95. Як правильно встановили суди попередніх інстанцій, відповідач не дослідив кількісних та вартісних показників зазначених господарських операцій та не навів належного обґрунтування того, яким чином такі операції були враховані ним при визначенні об`єкта оподаткування з роздрібної реалізації підакцизних товарів в 2015 році, та розрахунку суми акцизного податку, яка, за висновками акта перевірки, підлягала сплаті позивачем.

96. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що передача нафтопродуктів позивачу на виконання договорів комісії та повернення нафтопродуктів у межах договорів зберігання не є продажем товарів у розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, чинній у спірний період, а відтак самі по собі такі операції не утворюють об`єкта оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів.

97. Так, перевіряючи доводи касаційної скарги, колегія суддів враховує, що судами попередніх інстанцій установлено недоведеність контролюючим органом обставин, покладених в основу визначення позивачу спірних податкових зобов`язань з акцизного податку.

98. Як установлено судами попередніх інстанцій, висновки акта перевірки ґрунтуються на актах приймання-передачі нафтопродуктів зі зберігання, договорах комісії та зберігання, звітах комісіонера, листі позивача від 24 жовтня 2017 року 626 та деклараціях з акцизного податку за перевіряємий період. Водночас із змісту акта перевірки не вбачається, що при визначенні об`єкта оподаткування та розрахунку спірних податкових зобов`язань контролюючим органом досліджувалися первинні документи, які безпосередньо підтверджують реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам, зокрема розрахункові документи, чеки РРО чи інші документи, на підставі яких можливо встановити обсяг реалізованого пального, його вартість та дату здійснення відповідних операцій.

99. Зокрема, матеріали справи не містять належних доказів на підтвердження визначеного контролюючим органом бази та об`єкта оподаткування, а саме здійснення позивачем реалізації підакцизних товарів, з якою відповідач пов`язував виникнення у позивача податкових зобов`язань з акцизного податку за спірний період.

100. Також відповідачем не надано документів, які б підтверджували правомірність визначення бази оподаткування, покладеної в основу розрахунку спірних податкових зобов`язань. Зокрема, відсутні докази, на підставі яких контролюючим органом було визначено загальний обсяг реалізації нафтопродуктів та їх фактичну роздрібну вартість у спірному періоді.

101. Крім того, як встановлено судами відповідачем не надано жодних первинних документів, облікових даних, чеків РРО тощо чи інших доказів на підтвердження доводів про те, що позивач у 2015 році здійснював реалізацію власних нафтопродуктів, відмінних від отриманих за договорами комісії та договорами зберігання, та саме з таких операцій задекларував і сплатив акцизний податок у сумі 654 325 475 грн.

102. Так само матеріали справи не містять доказів, які б підтверджували факт та дату здійснення розрахункових операцій, в розумінні абз.4 статті 2 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , з якими податкове законодавство пов`язувало виникнення податкових зобов`язань з акцизного податку. Акт перевірки не містить відомостей щодо конкретних розрахункових операцій, їх дати, суми та способу проведення розрахунків, а відповідні чеки РРО, POS-терміналів чи інші розрахункові документи контролюючим органом до матеріалів справи не надано. Не містять таких відомостей і додатки до акта перевірки.

103. Колегія суддів відхиляє доводи касаційної скарги щодо необхідності врахування Акта 78/28-06-39/36670361 від 12 березня 2016 року позапланової виїзної документальної перевірки ПП ОККО-Нафтопродукт з питань правомірності формування податкових зобов`язань з ПДВ за період січень-вересень 2015 року, де за твердженнями відповідача, встановлено розбіжності між виторгами по РРО, а також даними, задекларованими у податкових деклараціях з ПДВ ПП ОККО-Нафтопродукт .

104. Як установлено судами попередніх інстанцій, документальна позапланова невиїзна перевірка позивача, за результатами якої прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, проведена у березні 2018 року та оформлена актом перевірки 368/28-10-42-09/36670361 від 14 березня 2018 року.

105. Водночас зазначений акт перевірки не містить посилань на Акт 78/28-06-39/36670361 від 12 березня 2016 року, а його висновки не були покладені контролюючим органом в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

106. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, якщо не доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття такого рішення, однак вони не були отримані з незалежних від нього причин.

107. Проте відповідач не навів обставин та не надав доказів, які б свідчили про наявність передбачених наведеною нормою підстав для посилання на зазначений акт перевірки під час судового розгляду.

108. Крім того, суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу на те, що Акт 78/28-06-39/36670361 від 12 березня 2016 року складений за результатами перевірки правильності формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період січень-вересень 2015 року, тоді як предметом доказування у цій справі є правомірність визначення позивачу грошових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за січень-грудень 2015 року.

109. За таких обставин відомості, викладені у зазначеному акті перевірки, самі по собі не підтверджують наявності всіх елементів податкового зобов`язання з акцизного податку, зокрема об`єкта оподаткування, бази оподаткування та моменту виникнення податкових зобов`язань, які підлягали встановленню у цій справі.

110. Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для врахування Акта 78/28-06-39/36670361 від 12 березня 2016 року як доказу правомірності визначення позивачу спірних податкових зобов`язань з акцизного податку.

111. До того ж, колегія суддів також враховує, що судами попередніх інстанцій досліджено судові рішення, ухвалені за наслідками розгляду спорів між цими ж сторонами щодо визначення податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за окремі періоди 2015 року.

112. Так, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2015 року у справі 813/2732/15 та постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2016 року у справі 813/1565/16, які набрали законної сили, були скасовані податкові повідомлення-рішення, прийняті контролюючими органами за результатами оцінки тих самих господарських операцій позивача, пов`язаних із відпуском нафтопродуктів на виконання договорів комісії та договорів зберігання.

113. Під час розгляду зазначених справ судами були встановлені обставини щодо порядку здійснення позивачем господарських операцій у межах договорів комісії та договорів зберігання нафтопродуктів, укладених із ПП ОККО-Бізнес та ПП ОККО-Бізнес Контракт , а також надано оцінку правильності визначення податкових зобов`язань з акцизного податку за відповідні податкові періоди 2015 року.

114. Отже, правомірність дій позивача щодо визначення елементів акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів протягом 2015 року та помилковість висновків контролюючого органу в цій частині підтверджена висновками суду, викладеними у рішеннях, що набрали законної сили.

115. Як установлено судами попередніх інстанцій, під час розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган сам врахував висновки, викладені у зазначених судових рішеннях, що зумовило коригування визначеної за результатами перевірки суми податкових зобов`язань з акцизного податку. Водночас при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач фактично повторно поставив під сумнів правову оцінку тих самих господарських операцій, яка вже була надана судами та відображена у судових рішеннях, що набрали законної сили.

116. За таких обставин суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували вимоги частини четвертої статті 78 КАС України та принцип правової визначеності як складову принципу верховенства права, дійшовши висновку про відсутність підстав для повторного доведення обставин, які вже були встановлені судовими рішеннями, що набрали законної сили.

117. Отже, доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій щодо врахування обставин, установлених у справах 813/2732/15 та 813/1565/16, під час вирішення цього спору.

118. Узагальнюючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що контролюючим органом не спростовано правомірність та повноту самостійно визначених позивачем податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів за 2015 рік та не доведено належними доказами визначення об`єкта оподаткування та бази оподаткування у розумінні підпунктів 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 та підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України, які є обов`язковими елементами податкового зобов`язання з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів.

119. Доводи касаційної скарги наведених висновків не спростовують та зводяться переважно до переоцінки доказів і встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи.

120. Окрім того, колегія суддів відхиляє доводи касаційної скарги про те, що висновок експерта не може вважатися належним доказом у справі через нібито поверхневий характер проведеного дослідження, відсутність застосування спеціальних знань та надання експертом правової оцінки спірним правовідносинам.

121. Так, зі змісту ухвали про призначення експертизи та поставлених на вирішення експерта питань убачається, що предметом дослідження було документальне підтвердження визначених контролюючим органом показників об`єкта оподаткування та розрахунку суми акцизного податку, тобто обставини, встановлення яких потребувало спеціальних знань у сфері бухгалтерського та податкового обліку. Відтак доводи відповідача про те, що експерт фактично надавав правову оцінку спірним правовідносинам, не знайшли свого підтвердження.

122. Судами попередніх інстанцій установлено, що висновок експерта відповідає вимогам статті 101 КАС України, містить усі передбачені законом реквізити та відомості, складений уповноваженою експертною установою, а також його висновки ґрунтуються на дослідженні матеріалів справи та документів, наданих експерту для проведення експертизи.

123. При цьому будь-яких обставин, які б свідчили про порушення порядку проведення експертизи, вихід експерта за межі поставлених судом питань або використання недостовірних вихідних даних, відповідачем не наведено та судами не встановлено .

124. При цьому сама лише незгода відповідача з висновками експерта не свідчить про його недопустимість або неналежність як доказу. Будь-яких обставин, які б свідчили про порушення порядку проведення експертизи, вихід експерта за межі поставлених судом питань або використання недостовірних вихідних даних, відповідачем не наведено.

125. Окрім того, посилання скаржника на те, що прийняття та врахування висновку експерта є правом, а не обов`язком суду, не спростовує висновків судів попередніх інстанцій, оскільки у цій справі зазначений доказ оцінено судами не окремо від інших доказів, а в сукупності з усіма доказами, наявними у матеріалах справи.

126. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що висновок експерта 20378/21-71 від 09 квітня 2024 року є належним та допустимим доказом у справі, який правомірно був оцінений у сукупності з іншими доказами під час вирішення цього спору.

127. Колегія суддів також відхиляє доводи касаційної скарги щодо неправомірного покладення на відповідача витрат, пов`язаних із проведенням судової економічної експертизи.

128. Відповідно до статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

129. Судами попередніх інстанцій установлено, що судова економічна експертиза у цій справі була призначена ухвалою суду першої інстанції після відкриття провадження з метою з`ясування обставин, встановлення яких потребувало спеціальних знань у сфері бухгалтерського та податкового обліку. Висновок експерта був досліджений судами та врахований під час вирішення спору як належний і допустимий доказ.

130. Факт понесення позивачем витрат на проведення експертизи у сумі 54 915,20 грн підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, зокрема актом здачі-приймання висновку експерта та платіжними документами.

131. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для відшкодування позивачу понесених витрат на проведення судової експертизи за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

132. Колегія суддів звертає увагу заявника касаційної скарги, що відтворення у касаційній скарзі тексту постанов Верховного Суду не може вважатися належним обґрунтуванням неврахування судами висновків Верховного Суду. Формальне посилання на постанови Верховного Суду щодо оцінки того чи іншого аргументу, який до того ж зроблено на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних у матеріалах справи доказів, не є засвідченим застосуванням судами норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.

133. Доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, є тотожними аргументам, наведеним ним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

134. Доводи, які на думку відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

135 . Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі 925/698/16).

136 . Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі 373/2054/16-ц (провадження 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі 908/1795/19).

137. Поряд із перевіркою правомірності визначення контролюючим органом спірних податкових зобов`язань суди попередніх інстанцій також дослідили доводи позивача щодо дотримання відповідачем вимог податкового законодавства під час призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

138. Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

139. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

140. У пунктах 78.4 та 78.5 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

141. Відповідно до пункту 79.2. статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

142. Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (пункт 86.1 статті 86 ПК України).

143. В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 ПК України).

144. У свою чергу, пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

145. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

146. У постанові від 22 вересня 2020 року у справі 520/8836/18, окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

147. Досліджуючи обставини цієї справи, суди попередніх інстанцій на виконання вказівок, викладених у постанові Верховного Суду від 29 грудня 2020 року по цій справі, встановили, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ПП ОККО-Нафтопродукт з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, призначеної наказом Офісу ВПП ДФС від 02 березня 2018 року 330.

148. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі 813/1011/18 позов ПП ОККО-Нафтопродукт задоволено та визнано протиправним і скасовано наказ Офісу ВПП ДФС від 02 березня 2018 року 330 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки .

149. У зазначеному рішенні суд дійшов висновку про відсутність передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення перевірки, а також про недотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України.

150. Як з`ясовано колегією суддів суду касаційної інстанції за даними Єдиного державного реєстру судових рішень, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі 813/1011/18 змінено шляхом доповнення його мотивувальної частини висновками щодо видання контролюючим органом наказу про проведення перевірки до закінчення строку надання відповіді на запит та вручення такого наказу після початку проведення перевірки. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

151. Вказані судові рішення набрали законної сили та не були оскаржені в касаційному порядку.

152. Згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

153. Відповідно до статті 370 КАС України судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності, - за її межами.

154. За встановлених обставин суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували, що за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу суд позбавлений можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу, а скасування такого наказу має наслідком визнання відсутнім податкової перевірки як юридичного факту, що є достатньою підставою визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результати такої перевірки.

155. Як вказав Верховний Суд у постанові від 16 травня 2023 року у справі 810/2060/16 враховуючи те, що набрало законної сили судове рішення, яким скасовано наказ, що слугував підставою для проведення перевірки, та встановлено відсутність підстав для проведення перевірки позивача, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду, що всі наступні дії податкового органу, зокрема, щодо проведення перевірки, складання за її результатами акта перевірки та, відповідно, прийняття на його підставі податкових повідомлень-рішень є неправомірними, адже вони прийняті та вчинені на підставі недійсного розпорядчого акта.

156. Колегія суддів звертає увагу на те, що схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду: постанова від 03 червня 2021 року у справі 822/1660/18, постанова від 21 січня 2021 року у справі 826/3200/14, постанова від 26 вересня 2022 року у справі 1340/3590/18, постанова від 12 липня 2023 року у справі 560/8337/22 та інші.

157. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом перевірки є достатньою та самостійною підставою для висновку про протиправність прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень - рішень.

158. Щодо доводів сторін стосовно застосування принципу стабільності податкового законодавства.

Колегія суддів виходить із того, що відповідно до підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України одним із основних принципів податкового законодавства є принцип стабільності, згідно з яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

159. Конституційний Суд України у Рішенні від 29 червня 2010 року 17-рп/2010 зазначив, що одним з елементів конституційного принципу верховенства права є принцип правової визначеності. Обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями; обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної.

160. Конституційна вимога необхідності дотримання часових рамок для ознайомлення громадян зі змістом нормативно-правових актів знайшла своє вираження також у Рішенні Конституційного Суду України від 23 травня 2018 року 5-р/2018, в якому зазначено, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набрання ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин. Тривалість перехідного періоду при зміні правового регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації.

161. Зазначені конституційні норми кореспондуються з принципом стабільності податкового законодавства, що проголошений у статті 4 ПК України (пп.4.1.9 п.4.1).

162. Оскільки розумний проміжок часу, згідно рішення Конституційного Суду України від 23 травня 2018 року 5-р/2018, для адаптації платників податків до змін податкового законодавства визначається вимогами принципу стабільності у ПК України, даний принцип має основоположне значення та загальнорегулятивну дію для прийняття та оприлюднення нормативно-правових актів про встановлення податків і зборів та внесення змін до їх елементів.

163. Стабільність, як одна з основних засад податкового законодавства є визначальним принципом у діяльності податкових органів та виступає гарантією прав, свобод та інтересів платників податків у частині забезпечення правової визначеності при виконанні ними конституційного обов`язку зі сплати податку. Обов`язок реалізації принципу легітимних (законних) очікувань платників податків є обов`язком держави, втілення та застосування даного принципу має місце як у нормотворчій діяльності, так і у сфері правозастосування.

164. Законом України 71-VIII від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи (надалі - Закон 71-VIII) запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено його елементи: об`єктом оподаткування акцизним податком - реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пункту 213.1 статті 213 доповнено підпунктом 213.1.9 згідно із Законом 71-VIII); ставки податку для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, які встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків (пункту 215.3 статті 215 доповнено підпунктом 215.3.10 згідно із Законом 71-VIII); визначено дату виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, якою є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар (статті 216 доповнено пункту 216.9 згідно із Законом 71-VIII); до переліку товарів, з роздрібної торгівлі якими справляється акцизний податок, віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне (підпункту 14.1.212. пункту 14.1. статті 14. та підпункту 215.3.4. пункту 215.3. статті 215 ПК України в редакції Закону 71-VIII); платником податку визначено суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пункту 212.1 статті 212 доповнено підпункту 212.1.11 згідно із Законом 71-VIII).

165. Закон 71-VIII від 28 грудня 2014 року набрав чинності з 01 січня 2015 року.

166. Враховуючи вищевикладене, судами правомірно застосовано положення приписів пункту 4.1 статті 4 ПК України та обґрунтовано зроблено висновок про те, що з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку тому відповідні норми не могли бути застосовані в 2015 році.

167. Правильність застосування судами зазначених норм матеріального права до спірних правовідносин підтверджена також Конституційним Судом України.

168. Рішенням 3-р(ІІ)/2025 від 21 січня 2025 року Конституційний Суд України визнав таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним) окремий припис абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції Закону України 71-VIII від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи , а саме: товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (надалі окремий припис, неконституційний акт).

169. Визнаючи неконституційним згаданий окремий припис, Конституційний Суд України зазначив таке: Установивши оспорюваним приписом Кодексу в редакції Закону 71 з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis - час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв`язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права .

170. Конституційний Суд України вказав, що нівелювання принципу визначеності податкового закону і позбавлення платників податків можливості будь-якого податкового планування з огляду на неочікуване додаткове податкове навантаження на платників податків унаслідок фактично негайного введення в дію оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону 71 не сприяло забезпеченню захисту прав суб`єктів господарювання та захисту конкуренції у підприємницькій діяльності через те, що заінтересовані особи не мали можливості покладатися на взяті державою зобов`язання щодо стабільності податкового законодавства України (сталість правовідносин у сфері справляння акцизного податку), а дії органу державної влади фактично порушили обґрунтовані очікування цих осіб .

171. Конституційним Судом України визнано (встановлено) факт неконституційності окремого припису абз.2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції Закону України 71-VIII від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи , а саме: товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу , яким з 01 січня 2015 року запроваджено до оподаткування акцизним податком операції з роздрібного продажу нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, палив моторних альтернативних, що вказує на те, що такі положення суперечили нормам Конституції (були неконституційними) з моменту їх прийняття (28 грудня 2014 року).

172. Скаржник помилково покликається на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі 580/7744/23, згідно із якими рішення Конституційного Суду України мають лише пряму (перспективну) дію в часі (змінюючи замість законодавця закон (законодавче регулювання) і поширюються на суспільні відносини, що виникли після набрання ним чинності, а тому, на думку відповідача, рішення Конституційного Суду України 3-р(ІІ)/2025 від 21 січня 2025 року не може бути застосовано до правовідносин, що виникли і закінчились до його ухвалення.

173. У постанові від 20 грудня 2023 року у справі 420/17886/21 Верховним Судом зроблено висновок про те, що за своєю правовою природою визнання Конституційним Судом України неконституційності закону, інших актів або їх окремих положень вказує на те, що такі суперечили нормам Основного Закону з моменту їх прийняття. Ухвалення рішення Конституційного Суду України не створює юридичного факту неконституційності, таким рішенням лише визнається наявність чи відсутність такого факту, який виник в момент прийняття неконституційного акта. З дня прийняття рішення Конституційним Судом України, якщо іншого строку не зазначено у самому рішенні, неконституційні акти лише втрачають чинність. Тобто шкода завдана неконституційним актом, виникає у період, коли акт діяв та ще не був визнаний неконституційним, тобто в минулому, оскільки не можна заподіяти шкоду неконституційним актом після того, як він за рішенням Конституційного Суду України втратив чинність. Заподіяння шкоди завжди відбувається внаслідок вже прийнятого та застосовного в минулому до особи неконституційного акта.

174. У постановах Верховного Суду від 18 травня 2023 року у справі 420/24821/21, від 26 жовтня 2023 року у справі 160/22209/21 наголошено на тому, що не можна нанести шкоду актом, що визнаний неконституційним, після набрання чинності рішенням Конституційного Суду України про неконституційність такого акта. Шкода виникає до його [рішення] винесення, коли акт ще діяв, ще не був визнаний неконституційним.

175. Отже, із послідовної позиції Верховного Суду щодо застосування статті 152 Конституції України слідує, що момент втрати нормативно-правовим актом (або його частиною) чинності не тотожний моменту його неконституційності.

176. Крім того, як зазначено у п.1.1 Рішення Конституційного Суду України 3-р(ІІ)/2025 від 21 січня 2025 року, за статтею 8 Закону України Про Конституційний Суд України Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) чинних актів (їх окремих положень)(частина перша); для захисту та відновлення прав особи Конституційний Суд України розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) акта (його окремих положень), який втратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності (частина друга).

177. У конституційній скарзі йдеться про потребу в розгляді питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону 71 для захисту та відновлення прав Товариства. Товариство зауважує, що законодавець Законом 909 удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Законом 1791 виключив оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону 71, та наголошує, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону 71 продовжує застосовуватись до правовідносин, які виникли в період його чинності.

178. Отже, Конституційний Суд України розглядає на предмет відповідності Конституції України оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону 71, який утратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності.

179. За висновками Конституційного Суду України, установивши оспорюваним приписом Кодексу в редакції Закону 71 з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв`язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.

180. Також конституційний обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом, деталізовано у статтях 16, 35 38 Кодексу. Виконання зазначеного обов`язку це багатостадійний процес, у якому беруть участь платники податків, податкові органи, інші зобов`язані особи. Відповідно конституційний обов`язок сплачувати податки не може бути виконаним одночасно зі зміною елементів податку, оскільки сплаті податку передує досить складний та багатостадійний процес, який потребує певного часу для пристосування до нових правил. Таке набрання чинності законом, по суті, неминуче призводить до притягнення суб`єктів господарювання до юридичної відповідальності за невиконання цього нового податкового зобов`язання.

181. Таким чином, Конституційним Судом України визнано неконституційними приписи абз.2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції Закону України 71-VІІІ від 28 грудня 2014 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи (Відомості Верховної Ради України, 2015 р., 7-9, ст.55), які продовжували застосовуватись у спірних правовідносинах, що виникли під час їх чинності та на які покликається контролюючий орган, обґрунтовуючи наявність у позивача обов`язку сплати донараховних оскаржуваними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, зазначених у підпунктом 215.3.4 пунктом 215.3 статті 215 цього Кодексу.

182. Крім того, відповідно до вимог пункту 56.18. статті 56 ПК України, такі податкові (грошові) зобов`язання вважаються неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

183. У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

184. У відповідності до статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією (ч.2) Частиною третьої вказаної норми визначено, що у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

185. Враховуючи вищевикладене, судами правомірно застосовано положення приписів пункту 4.1 статті 4 ПК України та обґрунтовано зроблено висновок про те, що з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році.

186. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі Гарсія Руїз проти Іспанії (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

187. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Зроблені у своєї сукупності висновки судів на підставі оцінених матеріалів справи та наявних доказів, та наданої правової оцінки спірним правовідносинам свідчать про обґрунтованість та правомірність прийнятого судами рішення про визнання протиправним та такими, що підлягають оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

188. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

189. У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

190. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

191. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі 813/2885/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов