Постанова in case no. 580/8812/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2026 року

м. Київ

справа 580/8812/24

адміністративне провадження К/990/33347/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.

за участі:

секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,

представник позивача Кирман О. Д.,

представник відповідача Білоус В. Ю., Уланова Г. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу 580/8812/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Альфа-етекс до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Альфа-етекс на рішення Черкаського оружного адміністративного суду (суддя В. А. Гайдаш) від 27 лютого 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: А. Ю. Коротких, Є. О. Сорочко, Є. В. Чаку) від 07 липня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Торговий дім Альфа-етекс (далі - ТОВ Торговий дім Альфа-етекс , позивач, скаржник) звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року

4590/23-00-07-06-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 40 306 182 грн;

4591/23-00-07-06-01, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 431 312 грн;

4592/23-00-07-06-01, яким до позивача застосовано штраф у сумі 33,91 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування, оскільки наказ на проведення документальної позапланової перевірки ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс не містить детальної інформації, яка стала підставою для його прийняття, тому у податкового органу були відсутні правові підстави для проведення перевірки. Також позивачем вказано, що акт перевірки не містить суті та обставин порушення ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс вимог податкового законодавства.

Крім того, позивачем вказано, що контролюючим органом протиправно була проведена перевірка лише дохідної частини (податкові зобов`язання з ПДВ) господарських операцій ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс , без урахуванням суми податкового кредиту у розмірі 36 414 689 грн, тому перевірка виключно по ланцюгу продажу, без перевірки ланцюга придбання, на думку позивача, є необ`єктивною та неповною.

Також позивачем вказано, що ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс до перевірки були надані всі первинно-бухгалтерські документи, у тому числі на витрати (податковий кредит з ПДВ), тому висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам, є необґрунтованими, що свідчить про наявність правових підстав для задоволення позову у повному обсязі.

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2025 року, у задоволені позову відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 06 серпня 2025 року через систему Електронний суд позивачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2025 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

5. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 08 вересня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Через систему Електронний суд 18 вересня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі 580/8812/24 залишити без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

9. 09 червня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду 655 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

11. Ухвалою Верховного Суду 25 червня 2026 року справу призначити до касаційного розгляду у судовому засіданні 28 липня 2026 року о 13 год. 30 хв.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області на підставі підпунктів 78.1.2, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правильності та повноти визначення податкових зобов`язань у податкових деклараціях з податку на додану вартість за квітень 2021 року, червень, липень, серпень, жовтень 2022 року, січень, квітень, вересень 2023 року та у зв`язку з неподанням податкових декларацій з податку на додану вартість за квітень, травень, грудень 2022 року.

13. Результати перевірки оформлені актом від 14 березня 2024 року 2431/23-00-07-06-01/41250879, яким встановлено порушення ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс вимог:

підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України статей 1, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29 січня 2016 року 21, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2023 року на суму 4 431 312 грн та занижено податок на додану вартість на загальну суму 36 641 983 грн, у т.ч. за квітень 2022 на суму 8 901 717 грн, за травень 2022 на суму 7 501 388 грн, за червень 2022 на суму 2 994 847 грн, за грудень 2022 на суму 16 660 424 грн, за вересень 2023 на суму 583 607 грн;

вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну по операціям з податком на додану вартість в сумі 67,81 грн.

14. Позивач не погоджуючись із висновками акта перевірки подав до відповідача заперечення.

15. Постійна комісія з питань розгляду заперечень в ГУ ДПС у Черкаській області за наслідками розгляду заперечень позивача склала висновок від 11 квітня 2024 155/2431/23-00-07-06-01/41250879/07-06, яким залишила без змін висновки акта перевірки від 14 березня 2024 року 2431/23-00-07-06-01/41250879.

16. На підставі висновків вищевказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року:

4590/23-00-07-06-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 40 306 182 грн;

4591/23-00-07-06-01, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 431 312 грн;

4592/23-00-07-06-01, яким до позивача застосовано штраф у сумі 33,91 грн.

17. Не погоджуючись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу до ДПС України.

18. Рішенням ДПС України від 10 липня 2024 року 21062/6/99-00-06-01-04-06 податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року 4590/23-00-07-06-01, 4591/23-00-07-06-01, 4592/23-00-07-06-01 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.

19. Позивач вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернення із даним адміністративним позовом до суду.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходили із того, що контролюючий орган мав передбачені Податковим кодексом України підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, оскільки під час аналізу податкової звітності платника були встановлені ознаки недостовірності задекларованих показників, а за окремі податкові періоди податкові декларації з ПДВ взагалі не подавалися. Суди відхилили доводи позивача щодо відсутності правових підстав для проведення перевірки та порушення порядку її призначення.

Також суди не прийняли до уваги доводи позивача про не дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, оформлення її результатів та відображення у акті перевірки встановлених порушень, дійшовши висновку, що акт перевірки відповідає вимогам статті 86 ПК України, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року 727 (далі Порядок 727) та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок та зразок форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, затверджених наказом Державної податкової служби України від 25 лютого 2021 року 244, у якому міститься інформація щодо повноти та об`єктивності проведення перевірки, з посиланням на факти виявлених порушень та з посиланням на перевірені бухгалтерські та податкові документи тощо,

Крім того, суди відхилили посилання позивача на те, що контролюючим органом протиправно була проведена перевірка лише дохідної частини (податкові зобов`язання з ПДВ) господарських операцій ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс , без урахування суми податкового кредиту у розмірі 36 414 689 грн, тому перевірка виключно по ланцюгу продажу, без перевірки ланцюга придбання, на думку позивача, ніби то є необ`єктивною та неповною. Водночас суди зазначили, що спірна документальна позапланова перевірка була призначена та проведена з питань правильності та повноти визначення саме податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, а тому контролюючий орган діяв у межах предмета перевірки.

Стосовно порушень, виявлених контролюючим органом, які слугували підставою для винесення оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2024 року 4590/23-00-07-06-01, 4591/23-00-07-06-01, суди виходив із того, що підставою для прийняття обох податкових повідомлень-рішень стали встановлені перевіркою розбіжності між фактичними обсягами реалізації продукції, підтвердженими даними бухгалтерського обліку та первинними документами, і показниками податкової звітності позивача, що призвело як до заниження податкових зобов`язань з ПДВ, так і до завищення від`ємного значення цього податку.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року 4592/23-00-07-06-01 суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що під час співставлення даних бухгалтерського обліку позивача з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних контролюючим органом встановлено невідповідність між сумою податкових зобов`язань з ПДВ, визначеною за даними первинних документів та оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями за травень 2022 року, та сумою ПДВ, відображеною у зареєстрованих податкових накладних.

Суди врахували, що за даними бухгалтерського обліку податкові зобов`язання позивача за травень 2022 року становили 7 501 388 грн, тоді як зареєстровані в ЄРПН податкові накладні підтверджували податкові зобов`язання лише на суму 7 501 320 грн. Вказуючи про таку розбіжність, контролюючий орган встановив, що станом на 30 травня 2022 року по взаємовідносинах із ТОВ Ниви Черкащини в обліку позивача відображалась заборгованість у сумі 406,86 грн, у тому числі ПДВ 67,81 грн, однак податкова накладна за цією операцією складена та зареєстрована не була.

За таких обставин суд погодився з висновком контролюючого органу про те, що позивач не виконав обов`язок щодо складання та реєстрації податкової накладної за операцією, яка спричинила виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, а тому визнав правомірним застосування до нього штрафних санкцій, визначених спірним податковим повідомленням-рішенням.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти:

1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

23. Позивач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми пункту 200.1 статті 200 ПК України, вказуючи про те, що за наявності інформації в Акту перевірки податкової про розмір податкового кредиту на суму 36 414 689,00 грн., який не перевірявся та був прийнятий податковим органом, що слідує зі змісту акту перевірки, за наявності в матеріалах справи інформації про зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних з сумами податку, що відносяться до податкового кредиту ТОВ Торговий дім Альфа- Етекс на суму 36 414 689,00 грн., за наявності в матеріалах справи первісних документів, що підтверджують дійсність операцій, внаслідок яких ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс набуло право на податковий кредит на суму 36 414 689,00 грн., суди не зменшили податкове зобов`язання на суму податкового кредиту в сумі 36 414 689,00 грн. для визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України. Це призвело до неправильного вирішення справи.

Висновки Верховного суду щодо питання застосування норми пункту 200.1 статті 200 ПК України у подібних правовідносинах стороною ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс не було виявлено.

24. Скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18, від 26 червня 2023 року у справі 815/6819/14, від 08 грудня 2022 року у справі 520/9294/21 та від 15 серпня 2024 року у справі 420/30338/23 щодо необхідності надання правової оцінки законності призначення та проведення перевірки, належності оформлення акта перевірки, встановлення вини платника податків та повного дослідження обставин, пов`язаних із формуванням податкових показників.

25. На думку позивача, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з ПДВ, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності.

26 . Також Товариство зазначає у касаційній скарзі про те, що судами невірно оцінено обставини справи та обґрунтування позивача, позивачем не заперечувався сам факт проведення перевірки, а зверталася увага суду на дефекти та відповідність нормам ПК України Наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 28 лютого 2024 року 470-п Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Торговий дім АЛЬФА-ЕТЕКС .

На думку підприємства, Наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 28 лютого 2024 року 470-п Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Торговий дім АЛЬФА-ЕТЕКС з підстав його невідповідності (неузгодженості) з критеріями вказаними в підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України попередньо створив штучні умови, наслідком чого стала обмежена, однобока (лише щодо податкових зобов`язань з ПДВ без врахування податкового кредиту) документальна перевірка, що не відповідає податковому законодавству України. На вказані обставини зверталася увага судів першої та апеляційної інстанцій в письмовій та усній формах в судових засіданнях.

27. Окремо, скаржник посилається на невідповідність акта перевірки вимогам податкового законодавства та Порядку 727, зазначаючи, що в акті перевірки, на його думку, не наведено належного опису встановлених порушень, конкретних господарських операцій і первинних документів, які стали підставою для відповідних висновків контролюючого органу, а тому такий акт не може вважатися належним та допустимим доказом.

28. Крім того, за твердженням Товариства, суди безпідставно не врахували задекларований та підтверджений, на його думку, податковий кредит у сумі 36 414 689 грн, що призвело до неправильного визначення суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету, та, як наслідок, до помилкового висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Додатково, у цій частині, наголошує, що в зв`язку з відмовою судом першої інстанції в призначенні судової економічної експертизи, позивачем самостійно було складено аналітичне дослідження первинних бухгалтерських документів (пояснення від 15 січня 2025 року та таблиця на 62 аркушах) за перевірений період по-місячно в розрізі контрагентів, визначено податкові зобов`язання з ПДВ, податковий кредит з ПДВ, як наслідок суму податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, визначеного як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України). На думку позивача, вказані докази підтверджують наявність в ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс законно сформованого податкового кредиту з ПДВ за перевірений період, та підтверджують заявлені позовні вимоги щодо незаконно прийнятих податкових повідомлень-рішень.

29. Поміж наведеного, скаржник зазначає, що під час допиту в судовому засіданні державний інспектор Гордієнко М. Ю. пояснила, що перевірка проводилася виключно щодо правильності визначення податкових зобов`язань з ПДВ, тоді як показники податкового кредиту не досліджувалися. На думку скаржника, такі пояснення не узгоджуються з його позицією щодо необхідності врахування податкового кредиту під час визначення суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету.

Крім того, скаржник звертає увагу, що Гордієнко М. Ю. була посадовою особою контролюючого органу, яка проводила перевірку та складала акт перевірки від 14 березня 2024 року 2431/23-00-07-06-01/41250879, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. У зв`язку з цим позивач заперечував проти врахування її показань як доказу та посилався на відсутність підстав для її допиту як свідка у розумінні статті 65 КАС України.

При цьому зазначає, що наведені доводи були предметом його заперечень у судах першої та апеляційної інстанцій, однак належної оцінки в оскаржуваних судових рішеннях не отримали.

Також скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо можливості допиту як свідка посадової особи контролюючого органу, яка безпосередньо проводила перевірку та складала акт перевірки, у розумінні статті 65 КАС України.

30. Представник позивача в судовому засіданні наполягав на задоволенні касаційної скарги.

31. Представник відповідача заперечував проти касаційної скарги, просив судові рішення залишити без змін.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

33. Перевіряючи доводи касаційної скарги, колегія суддів виходить із того, що у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

34. У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

35. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі 440/1993/23.

36. В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

37. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

38. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

39. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

40. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

41. За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

42. Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України, згідно з підпунктами:

78.1.2 якої документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.

78.1.4 якої документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту

43. При цьому, пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

44. При цьому, пунктом 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

45. Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.

46. Окрім того, з системного аналізу зазначених норм Податкового кодексу України випливає, що проведення, зокрема, виїзної перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки та прийняття рішення за її наслідками.

47. Повертаючись до обставин цієї прави вбачається, що як убачається з матеріалів справи, однією з підстав позову були доводи ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс про невідповідність наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 28 лютого 2024 року 470-п вимогам податкового законодавства та відсутність належного обґрунтування підстав для призначення перевірки.

48. Відхиляючи доводи позивача щодо відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової виїзної перевірки, суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган, приймаючи наказ про її проведення, послався на підпункти 78.1.2 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

49. Так, підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за такої обставини - платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.

50. Другою підставою для проведення перевірки зазначено підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, відповідно до якого документальна позапланова перевірка здійснюється за такої обставини - виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

51. Отже, передбачені підпунктами

78.1.2 пунктом 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення перевірки мають місце неподання платником податків в установлений законом строк податкової декларації або розрахунків, якщо їх подання передбачено законом;

78.1.4 пунктом 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення перевірки мають місце у разі, якщо платником податків не надано пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, підставою для направлення якого було виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих цим платником податків.

52. Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій та не заперечується позивачем, Товариством не було подано податкові декларації з податку на додану вартість за квітень-травень 2022 року та грудень 2022 року, що відповідно до підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України є самостійною передбаченою законом підставою для проведення документальної позапланової перевірки.

53. Крім того, судами встановлено, що контролюючим органом було виявлено недостовірність даних, зазначених у податковій звітності позивача, про що останньому направлялися відповідні письмові запити, а позивачем не було надано пояснень та їх документального підтвердження, достатніх для усунення виявлених розбіжностей. Такі обставини відповідають умовам застосування підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

54. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що на момент прийняття наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки у контролюючого органу були наявні передбачені підпунктами 78.1.2 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України правові підстави для її призначення. Недоліків змісту та форми наказу судами не встановлено, а тому не можна вважати його таким, що прийнятий всупереч вимог податкового законодавства.

55. Відтак, у цій частині суди зробили правильні висновки щодо правомірності визначення підстав, прийняття наказу про призначення та проведення перевірки, а тому доводи касаційної скарги в цій частині є необґрунтованими.

55. Проте, суди не надали належної оцінки доводам позивача щодо меж предмета перевірки, зокрема суди попередніх інстанцій виходили з того, що предметом перевірки було виключно дослідження правильності визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а тому контролюючий орган не був зобов`язаний досліджувати показники податкового кредиту позивача.

56. Водночас такі висновки зроблені без належного дослідження змісту акту перевірки від 14 березня 2024 року 2431/23-00-07-06-01/41250879,

57. Так, з розділу 3.1.2 акта перевірки, контролюючий орган встановив, що за перевіряємий період позивачем задекларовано податковий кредит у сумі 36 414 689 грн. За даними перевірки приймаються дані податкового кредиту, задекларовані ТОВ Торговий дім Альфа-Етекс , оскільки податковий кредит не є предметом перевірки.

57.1 Тобто контролюючий орган фактично підтвердив правомірність сформованого платником податкового кредиту у повному обсязі, однак при визначенні остаточної суми грошового зобов`язання цей показник врахований не був.

58. Отже, за результатами такої перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 36 641 983 грн та завищення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 4 431 312 грн. В цьому контексті слід зазначити, якщо податковий орган при перевірці не досліджував податковий кредит, то чи міг відповідач робити остаточні висновки щодо від`ємного значення ПДВ? Адже від`ємне значення є результатом співвідношення: податкові зобов`язання - податковий кредит.

59. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

60. Отже, від`ємне значення податку на додану вартість є похідним показником, який визначається саме внаслідок співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту платника податків.

61. За таких обставин суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам позивача щодо того, чи міг контролюючий орган дійти остаточних висновків про завищення від`ємного значення податку на додану вартість, одночасно зазначаючи в акті перевірки, що показники податкового кредиту не були предметом перевірки та фактично приймалися без їх дослідження.

62. Суди також не встановили правового значення наведених обставин для правильного вирішення спору та не з`ясували, чи узгоджується такий підхід контролюючого органу з положеннями пункту 200.1 статті 200 ПК України, якими визначено механізм формування суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, та від`ємного значення цього податку.

63. Окрім наведеного, колегія суддів звертає увагу на доводи позивача щодо належності та достатності висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14 березня 2024 року 2431/23-00-07-06-01/41250879, який став безпосередньою підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

64. За змістом статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

65. Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за 1300/27745.

66. Згідно з підпунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

67. Пунктами 3-5 Порядку 727, визначено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи). В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків

68. Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі 815/6819/14.

69. У постанові 14 січня 2025 року у справі 460/12527/23, Верховний Суд зазначив, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

70. У постанові від 18 березня 2025 року у справі 160/21398/24 Верховний Суд виснував, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

71. У цій справі скаржник неодноразово зазначав, що акт перевірки не містить належного опису суті встановлених порушень, конкретних господарських операцій, первинних документів та механізму формування сум, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

72. Проте суди попередніх інстанцій, відхиляючи ці доводи, обмежилися загальним висновком про відповідність акта перевірки вимогам статті 86 ПК України та Порядку 727, не перевіривши, чи справді наведені в акті висновки контролюючого органу містять достатню конкретизацію встановлених порушень.

73. Зокрема, суди не з`ясували, які саме первинні документи підтверджують кожен епізод заниження податкових зобов`язань з ПДВ, які конкретні господарські операції були покладені в основу відповідних донарахувань, чи досліджувалися ці документи судами безпосередньо, а також чи дозволяє зміст акта перевірки перевірити правильність визначених контролюючим органом сум.

74. Також суди не надали належної оцінки тому, чи можна вважати достатнім для підтвердження податкового правопорушення загальне посилання контролюючого органу на дані оборотно-сальдових відомостей, регістрів бухгалтерського обліку та ЄРПН без детального аналізу первинних документів, які підтверджують зміст, обсяг, дату та податкові наслідки конкретних господарських операцій.

75. Наведені обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору, оскільки саме на підставі акта перевірки контролюючим органом сформовано висновки про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, завищення від`ємного значення ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

76. Від встановлення наведених обставин залежить не лише правильність норм, що підлягають застосуванню, а й вирішення питання про достатність та належність доказів, що підлягають збиранню судом під час вирішення спору для встановлення обставин, що мають значення для справи та входять до предмета доказування та мають вплив на правильність обчислення зобов`язань та штрафної (фінансової) санкції.

77. Отже, вказане у сукупності свідчить про неповноту встановлення обставин судами, а також на те, що судами не встановлено, чи підтверджуються відповідні обставини та факти належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

78. Зважаючи на викладене, касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи позивача, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акту.

79. Суди не з`ясували, на підставі яких саме первинних документів контролюючий орган підтвердив окремі показники податкової звітності позивача, які саме показники були прийняті контролюючим органом без зауважень, а які визнані такими, що призвели до заниження податкових зобов`язань та завищення від`ємного значення податку на додану вартість. Також суди не встановили, з яких саме документів та розрахунків контролюючий орган дійшов висновку про наявність порушень, та не перевірили правильність формування сум, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

80. При цьому, Суд звертає увагу на те, що у разі виникнення необхідності у спеціальних знаннях, суди не були позбавлені можливості скористатися правом, наданим статтею 102, 111 КАС України, призначити експертизу у справі із формулюванням необхідних питань, з яких експерт має надати суду висновок.

81. Отже, на думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були встановити не тільки з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами.

82. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і підтвердження у цій справі доводів позивача.

83. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

84. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

85. Суд звертає увагу на те, що правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

86. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

87. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів

88. З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Альфа-етекс задовольнити частково.

Рішення Черкаського оружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі 580/8812/24 скасувати.

Справу 580/8812/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов