Постанова in case no. 826/14873/17

Roboto Condensed Light; Times New Roman CYR; Tahoma;

; ; ;

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року

м. Київ

справа 826/14873/17

адміністративне провадження К/990/25942/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представника Позивача: Мастістого І.А.,

представників Відповідача: Степанова О.С., Соколова Д.В., Кушнарьової Ю.В., Лепетюка О.В., Дудки І.В, Олійник Л.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року (суддя Свида Л.І.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року (судді: Єщенко О.В., Крусян А.В., Яковлєв О.В.)

у справі за адміністративним позовом Публічного адміністративного товариства Одеський припортовий завод

до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство Одеський припортовий завод (далі також - Позивач, ПАТ Одеський припортовий завод ) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19 серпня 2017 року 0006164500.

На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновок Відповідача щодо неможливості обрання контрольованої операції як зіставної суперечить нормам Конституції України та Податкового кодексу України (далі також - ПК України). Позивач вказував, що він вірно застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни при визначенні рівня звичайної ціни в контрольованих операціях з придбання природного газу та обранні операції між ПАТ Сумихімпром та Ostchem Holding Limited як зіставної.

Щодо можливості застосування методу чистого прибутку для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях Позивача з експорту мінеральних добрив, останній зазначив, що ціни в офіційних виданнях не містять детальної інформації щодо марок товарів, стосовно яких визначається діапазон цін, а відтак Позивач не може виключити той факт, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не лише щодо аміаку безводного марки АК та карбаміду марки Б , що експортувались Позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив. Тому, на думку Позивача, він вірно застосував метод чистого прибутку при визначенні ціни контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив, у той час, як метод порівняльної неконтрольованої ціни був застосований Відповідачем з порушеннями норм законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 4 липня 2018 року позов задовольнив. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19 серпня 2016 року 0006164500.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 27 вересня 2018 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Постановою від 11 серпня 2021 року Верховний Суд частково задовольнив касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 липня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2018 року у справі 826/14873/17 скасував, а справу 826/14873/17 направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 23 листопада 2021 року справу 826/14873/17 передав за підсудністю до Одеського окружного адміністративного суду.

Рішенням від 1 лютого 2023 року Одеський окружний адміністративний суд позовну заяву ПАТ Одеський припортовий завод задовольнив. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19 серпня 2017 року 0006164500.

Постановою від 22 червня 2023 року П`ятий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишив без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року - без змін.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог у справі 826/14873/17 й ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов ПАТ Одеський припортовий завод - залишити без задоволення

У відзиві на касаційну скаргу представник Позивача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що у період з 10 травня 2016 року по 9 червня 2017 року Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ Одеський припортовий завод з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо господарських операцій з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів Ameropa AG (Швейцарія), Koch Fertilizer Trading SARL (Швейцарія), Nitora Commodities (Malta) Ltd (Мальта), Nitora Commodities AG (Швейцарія), Trammo AG (Швейцарія), Trammo DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), NF Trading AG (Швейцарія) за звітний період вересень-грудень 2013 року та звітний 2014 рік, а також щодо господарських операцій з імпорту товару - газ природний у газоподібному стані від компанії - нерезидента Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) за звітний період вересень-грудень 2013 року.

За результатами перевірки Відповідач склав акт від 9 червня 2017 року 35/28-10-49-15/00206539, згідно з висновками якого Позивач допустив порушення вимог пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, пунктів 138.3 - 138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.6 пункту 138.10, пунктів 138.11, 138.12 статті 138, пункту 140.1 статті 140, статті 141, підпунктів 140.2-140.5 статті 140, статті 142, статті 143, підпунктів 39.3.3.7, 39.3.3.8, 39.3.6.5, 39.3.6.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого Позивач занизив податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 109453632 грн, у томі числі по періодах:

з 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 83848999 грн;

з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 25604633 грн.

На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення 0006164500 від 19 серпня 2017 року, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 109453634 грн.

Висновки акта перевірки про заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток мотивовані тим, що:

- використання методу чистого прибутку для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях Позивача щодо експорту мінеральних добрив за 2013 та 2014 роки є неможливим, оскільки для визначення ціни у зазначених контрольованих операціях мав застосовуватись метод порівняльної неконтрольованої ціни . Позиція контролюючого органу базується на тому, що застосування методу чистого прибутку для визначення ціни не дає змогу об`єктивно визначити відповідність ціни контрольованої операції через відсутність врахування впливу світових тенденцій, які складаються на ринку азотних добрив; інформація щодо похідних даних, наявних в офіційно визнаних джерелах інформації, може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін; за наявності ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін), що охоплює весь період контрольованих операцій , та враховуючи те, що основним чинником формування ціни на світовому ринку мінеральних добрив (карбамід марка Б код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка ЛК код УКТЗЕД 2814100000) є біржові котирування, та відсутність потреби у додаткових коригуваннях, для визначення рівня звичайних цін контролюючий орган застосував положення підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року) Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

- господарські операції Позивача з Ostchem Holding Limited з придбання природного газу є контрольованими та Позивач використав метод порівняльної неконтрольованої ціни при визначенні ціни у контрольованих операціях з імпорту природного газу. Однак, ПАТ Одеський припортовий завод є пов`язаною особою з ПАТ Сумихімпром , відповідно до підпункту г 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України (редакція, що діяла до 31 грудня 2013 року), тому порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, що відповідно до статті 39 ПК України також визнані контрольованими, суперечить принципам трансфертного ціноутворення.

- є неможливим використання методу порівняльної неконтрольованої ціни та доцільним є використання методу чистого прибутку для операцій з імпорту природного газу, оскільки жодне офіційне джерело інформації не містить інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій; проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України для забезпечення належного рівня зіставності ціни в контрольованих операціях є неможливим, а тому податковий орган для пошуку зіставних операцій для застосування методу чистого прибутку використав інформацію з баз даних Руслана та Amadeus . Податковий орган використав інформацію федеральної митної служби російської федерації та Міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства Фінансів Республіки Кіпр, яка підтверджує, що чиста рентабельність контрольованої операції Ostchem Holding Limited складає 31,85 %. ТОВ Газпром-Експорт (російська федерація) задекларувало поставку природного газу, переміщеного в 2013 році на митну територію України на адресу Ostchem Holding Limited за ціною 268.5 дол. США за 1000 куб.м. При цьому, встановлено, що контрактоутримувач - Ostchem Holding Limited не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу. В ході перевірки з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з Ostchem Holding Limited щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу, використано базу даних Amadeus . До вибірки увійшли, на думку Відповідача, незалежні компанії із зіставною діяльністю та схожим функціональним профілем з Ostchem Holding Limited . У результаті пошуку зіставних компаній було відібрано 3 компанії, які, на думку Відповідача, є повністю зіставними з Ostchem Holding Limited з основними фінансовими показниками за 2013 рік. За результатами проведеного аналізу фінансових показників зіставних компаній та розрахунку діапазону показників рентабельності Відповідачем встановлено, що мінімальне значення діапазону чистої рентабельності за зіставний 2013 рік дорівнює - 0,04%, максимальне значення діапазону чистої рентабельності дорівнює 1,51%. Таким чином, чиста рентабельність контрольованої операції з Ostchem Holding Limited перевищує максимальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності зіставних компаній на 30,34%.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач у касаційній скарзі просив рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року і постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року в частині задоволення позовних вимог по справі 826/14873/17 - скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов ПАТ Одеський припортовий завод - залишити без задоволення.

Підставами скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Відповідач стверджував, що суди не дослідили обставини справи та не надали оцінку доводам щодо правильності визначення повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, зважаючи на те, що при проведенні перевірки Відповідач використав ціни, опубліковані в офіційних джерелах інформації - офіційне видання Вісник Міністерства доходів і зборів , ДП Укрінфомзовнішекспертиза , видання ДП Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків Товарний монітор Україна на дати (періоди), найближчі до дат здійснення контрольованих операцій - дати коносаментів.

Як стверджує Відповідач, обґрунтовуючи наявність підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, вирішуючи спір у справі, суди попередніх інстанцій не врахували правових висновків Верховного Суду у постановах від 9 жовтня 2019 року у справі 817/1737/17, від 21 січня 2021 року у справі 826/17841/17, від 24 лютого 2020 року 804/5360/17.

Щодо операцій з поставки мінеральних добрив (карбамід марка Б код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка АК код УКТ ЗЕД 2814100000), то Відповідач вважає, що Позивач безпідставно використав метод чистого прибутку та помилково не застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) з посиланням на відсутність в офіційно визнаних джерелах інформації щодо умов операцій. Відповідач наполягає на тому, що наявна в офіційних джерелах інформація, яку використав Відповідач (найменування та код УКТЗЕД товару; мінімальне та максимальне значення біржових котирувань за певний період з урахуванням мінімального допустимого об`єму товару, що торгується на біржі; умови постачання згідно Incoterms 2010 (FOB Чорне море, тобто товар на борту судна без будь-яких обмежень) може вважатись достатньою для визначення ринкового діапазону цін (діапазону біржових цін) та розрахунку рівня звичайних цін.

Відповідач звертає увагу, що ДП Держзовнішінформ надає цінову експертизу щодо відповідності ціни експорту рівню ринкових цін виходячи з дати укладення) доповнень до контрактів, без врахування положень підпункту 39.3.3.4 статті 39 ПК України (у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року) - ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату та відповідно не враховуючи положень та вимог статті 39 ПК України взагалі, як таких, що стали підставою для висновків акту перевірки. Представник Позивача використав цінову інформацію, надану ДП Держзовнішінформ , яке мало статус офіційного джерела інформації відповідно до Розпорядження Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року 866-р, яке було чинним на час здійснення контрольованих операцій, чим безпосередньо визнав достатність похідних даних, необхідних для визначення ринкового діапазону цін відповідно до методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Не погоджуючись із висновками судів, що сформовані в аспекті дослідження методу визначення ціни для цілей трансферного ціноутворення при поставці газу, Відповідач, зокрема, стверджує, що:

- заперечуючи відсутність у Відповідача будь-якої інформації про те, що у 2013 році українські чи будь-які інші компанії придбавали природний газ на Європейській енергетичній біржі, на умовах поставки цього газу в Україну від основних хабів до кордонів України, поза оцінкою судів попередніх інстанцій залишились обставини отримання такої інформації на письмовий запит від ПАТ Укртрансгаз ;

- Відповідач володів інформацією у якому напрямку ПАТ Укртрансгаз транспортує природний газ магістральним газопроводом і якого саме походження природний газ поставлявся в Україну у 2013 році за результатами дослідження загальнодоступних джерел;

- у зв`язку із відсутністю інформації на Європейській енергетичній біржі щодо умов поставок за контрактами, які приймають участь в торгах, з метою приведення умов поставки до зіставних умов в контрольованій операції необхідне проведення коригування на вартість транспортування природного газу від основних Європейських хабів до кордонів України;

- у результаті пошуку зіставних компаній в базі даних Amadeus було відібрано З компанії, які є повністю зіставними з Ostchem Holding Limited по основних фінансових показниках за 2013 рік: (1). GAS Intensive Soc. Consortile A Responsabilita' Limitata (Italy) - консорціум, який об`єднує вісім компаній та функціонує з метою забезпечення засобами агрегації акціонерів на придбання природного газу; (2) Ceskaplynarenska, a.s.(Czech Republic) - є оптовим продавцем природного газу в Чеській Республіці та Центральній Європі. Входить в групу CEGROUP, яка складається з групи компаній, що працюють в енергетичному бізнесі. Єдина компанія в групі, яка займається продажем та постачанням газу; (3) UAB Dujotekana (Lithuania) - займається імпортом та торгівлею природним газом, скрапленим газом, нафтопродуктами. Dujotekana поставляє природний газ тільки вільним споживачам - виробникам, тепла і промисловим підприємствам. Основна діяльність Dujotekana - забезпечення підприємств Литви природним газом.

У судовому засіданні представники Відповідача надали розгорнуті пояснення щодо суті заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження та звернули увагу на те, що вимоги Верховного Суду при новому розгляді справи виконані не повною мірою.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими Позивач у відзиві вказує про помилковість наведених у касаційній скарзі доводів та просить відмовити в задоволенні касаційної скарги, а рішення суддів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Щодо мінеральних добрив Позивач вказує, що ціни в Офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а відтак, безпідставним є неврахування, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не виключно відносно аміаку безводного марки АК та карбаміду марки Б , що експортувалися Позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив. Орієнтація Відповідача, як стверджує Позивач, на ціни в зазначених в Акті перевірки виданнях, суперечить вимогам пункту 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 ПК України, оскільки наведені в виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн та без урахування зіставності операцій.

Враховуючи відсутність інформації щодо якісних та технічних характеристик експортованих товарів, використання такого діапазону цін суперечить вимогам, які закріплені в підпункті 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, оскільки у Позивача була відсутня можливість пересвідчитись у зіставності операцій, які використовувались для побудови діапазону цін. На основі опублікованої інформації в Офіційних виданнях, як вважає Позивач, він не мав можливості співставити обсяги продукції, реалізованої в операціях, ціни яких були використані при публікації в Офіційних виданнях, з обсягами продукції, що були реалізовані позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив. За відсутності у розпорядженні позивача повної та достовірної інформації щодо реалізованих об`ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в Офіційних виданнях, останній не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін. А отже, діями Позивача у спірних правовідносинах виконаний обов`язок доведення наявності підстав для застосування інших, ніж офіційні джерела інформації, на якій вказує ВС у постанові по справі 804/5360/17 від 24 лютого 2020 року.

Наголошує представник Позивач і на правильності позиції судів про те, що ціни в Офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а під час визначення цін ПАТ Одеський припортовий завод використовувало інформацію щодо світових тенденцій, які складалися на ринку азотних добрив, та врахував кон`юнктуру світового ринку, а також обсяги товару, які контрагенти готові придбати (що впливає на ціну). На основі опублікованої інформації в Офіційних виданнях Позивач не мав можливості співставити обсяги продукції, реалізованої в операціях, ціни яких були використані при публікації в Офіційних виданнях, з об`ємами продукції, що були реалізовані ним в операціях з експорту мінеральних добрив.

Звертає увагу на те, що перевіркою встановлено неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) щодо контрольованої операції з імпорту природного газу у Ostchem Holding Limited, оскільки жодне офіційне джерело інформації не містить інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій. Разом з тим, Відповідач почав шукати зіставні операції на Європейському ринку природного газу, не здійснивши жодної спроби проаналізувати Український ринок природного газу.

Отже, обмеження вибірки виключно Європейським ринком, на думку представника Позивача, є безпідставним.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткових пояснень, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції станом на момент виникнення спірних операцій).

За правилами пункту 153.2 статті 153 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) оподаткування контрольованих операцій здійснювалося у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

Статтею 39 ПК України врегульовано питання трансферного ціноутворення.

Підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України врегульовано, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

У підпункті 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, визначено, що контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:

- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;

- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року;

- господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

- у разі коли в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платником податку подається довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує податкову і митну політику, у строки, визначені підпунктом 39.4.2 цієї статті для подання звіту про контрольовані операції;

- господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

Як установили суди попередніх інстанцій, ПАТ Одеський припортовий завод протягом вересня - грудня 2013 року здійснювало господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих: щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) та щодо експорту мінеральних добрив на користь компаній - нерезидентів Ameropa AG (Швейцарія), Koch Fertilizer Trading SARL (Швейцарія), Nitora Commodities (Malta) Ltd (Мальта), Nitora Commodities AG (Швейцарія), Trammo AG (Швейцарія), Trammo DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), NF Trading AG (Швейцарія).

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр), колегія суддів виходить з того, що Верховний Суд у постанові від 11 серпня 2021 року звернув увагу на те, що для визначення ціни у контрольованих операціях з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, податковий орган порівнює рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. При цьому показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій не було перевірено чи досліджував Відповідач обставини вибору зіставних операцій, не було надано оцінки тому у який спосіб та на підставі яких показників визначалась рентабельність у контрольованих та зіставних операціях. Поряд із цим висновок судів про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині висновків по взаємовідносинах Позивача з Ostchem Holding Limited був зроблений без дослідження доказів на предмет того в якій частині розрахунок податкового органу є неправильним. Верховний Суд також вказав, що суди обмежились лише посиланням на те, що Відповідач застосував помилкові дані для визначення відповідності ціни в контрольованій операції з імпорту природного газу у Ostchem Holding Limited рівню звичайних цін у зв`язку з цим не мав можливості провести правильні розрахунки щодо коригування податкових зобов`язань Позивача.

Встановлення зазначених обставин відповідно до висновку Верховного Суду мало вирішальне значення для встановлення законності/протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

У касаційній скарзі та усних поясненнях представники Відповідача фактично наполягали на неврахуванні судами усіх підстав направлення Верховним Судом справи на новий розгляд.

Так, відповідно до положень підпунктів 39.3.2.2, 39.3.2.8 підпункту 39.3.2, підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Для застосування методу, зокрема, чистого прибутку розраховується ринковий діапазон рентабельності.

У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

Відповідно до підпунктів 39.2.2.1-39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України зіставлення контрольованої операції проводиться з іншими операціями для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції. Операції є зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах, відмінності між ними не повинні мати істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Верховний Суд у постанові від 9 жовтня 2019 року у справі 817/1737/17, на яку покликається Відповідач в обґрунтування підстав касаційного оскарження, зауважує, що метод чистого прибутку має використовуватися та є більш доцільним за умов відсутності інформації щодо неконтрольованих операцій в офіційних джерелах.

За змістом встановлених у ході розгляду справи обставин, Відповідач в акті перевірки зазначив, що з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з Ostchem Holding Limited щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу, використано базу даних Amadeus . До вибірки увійшли незалежні компанії із зіставною діяльністю та схожим функціональним профілем з Ostchem Holding Limited . Інформація щодо стратегії пошуку зіставних компаній з кінцевим результатом наведена в додатку 6 до акту перевірки, фінансові показники зіставних компаній за 2013 рік наведено у додатку 7 до акту перевірки.

Відповідач під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій наполягав, що з метою здійснення вибірки незалежних компаній, що є зіставними з Ostchem Holding Limited щодо діяльності в рамках контрольованої операції з імпорту природного газу відібрав компанії, які здійснюють торгівлю газом по трубопроводах, відібрав компанії, які не входять до групи компаній та є незалежними, відібрані компанії з категорією Дуже великі та Великі , відібрав європейські компанії, оскільки Ostchem Holding Limited є кіпрською компанією, тобто до вибірки увійшли компанії, які здійснюють транскордонні переміщення природного газу через транзитні газопроводи, а тому склад і функції повністю співпадають з діяльністю Ostchem Holding Limited . Ринковий діапазон рентабельності визначений за 2013 рік.

Стратегія пошуку зіставних компаній для контрольованих операцій з Ostchem Holding Limited включала: Крок 1 з вибірки виключено неактивні компанії (у вибірці залишилося 20168920 компаній); Крок 2 виключено компанії, по яким відсутня фінансова інформація про виручку від реалізації мінімум за два роки з трьох у періоді 2011-2013 років, оскільки неподання звітності може свідчить про ненадійність інформації про компанію, а використання даних за декілька років бере до уваги циклічну природу бізнесу (у вибірці залишилося 7074921 компаній); Крок 3 виключено компанії які є пов`язаними особами (у вибірці залишилося 1180492 компаній); Крок 4 - використано коди статистичної класифікації видів економічної діяльності в Європейському економічному співтоваристві (NACE Rev.2) для пошуку компаній, діяльність яких пов`язана з дистрибуцією. Для цього був використаний код NACE Rev.2 3523 - Торгівля газом по трубопроводах (у вибірці залишилося 960 компаній); Крок 5 вибрано 149 компаній, діяльність яких може бути зіставною з діяльністю Ostchem Holding Limited як оптова торгівця природним газом. Шляхом ручного відбору за критеріями: відсутності сайтів компаній; інформації про здійснення інших видів діяльності крім торгівлі газом по трубопроводах виключено 141 компанію, у вибірці залишено 8 компаній. Крім того, дослідивши інформацію щодо незалежності відібраних компаній виключено ще 5 компаній, які входять в фінансові групи та у вибірці залишено 3 компанії: 1) GAS Intensive Soc. Consortile A Responsabilita' Limitata (Italy) - консорціум, який об`єднує вісім компаній. Консорціум функціонує з метою забезпечення засобами агрегації акціонерів на придбання природного газу; 2) Ceskaplynarenska, a.s. (Chzech Republic) - є оптовим продавцем природного газу в Чеській Республіці та Центральній Європі. Входить в групу CEGROUP, яка складається з групи компаній, що працюють в енергетичному бізнесі. Єдина компанія в групі, яка займається продажем та постачанням газу; 3) UAB Dujotekana (Lithuania) - займається імпортом та торгівлею природним газом, скрапленим газом, нафтопродуктами.

За результатами проведеного аналізу фінансових показників зіставних, на думку Відповідача, компаній та розрахунку діапазону показників рентабельності податковий орган встановив, що мінімальне значення діапазону чистої рентабельності за зіставний 2013 рік дорівнює 0,04%, максимальне значення діапазону чистої рентабельності дорівнює 1,51%.

Відповідач в ході розгляду справи стверджував, що під час перевірки інформації з контрактів, укладених між ТОВ Газпром экпорт та Ostchem Holding Limited встановив, що Ostchem Holding Limited не виконує будь-яких функцій, які могли б вплинути на збільшення ціни продажу природного газу та ТОВ Газпром экпорт (рф) здійснює витрати та несе ризики з транспортування природного газу до місця поставки, а саме місця перетину газопроводом кордонів російська федерація/Україна та/або кордонів республіка білорусь/Україна в районі відповідної газовимірювальної станції.

Як встановили суди, Позивач придбав у Ostchem Holding Limited газ за ціною 430 $ за 1000 куб. м. на умовах поставки DАР газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні російська федерація/Україна на та/або білорусь/Україна (Інкотермс-2010).

При цьому, податковий орган отримав податкову інформацію від:

- федеральної митної служби рф (лист від 11 грудня 2015 року 07-289/6949), відповідно до якої ТОВ Газпром-Експорт (російська федерація) задекларувало поставку природного газу, переміщеного в 2013 році на митну територію України, в адресу Ostchem Holding Limited за ціною 268,5 доларів США за 1000 куб. м.;

- Міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства Фінансів Республіки Кіпр (лист від 1 листопада 2016 року справа IR 3.10.43.2/А V89 P449), відповідно до якої фінансові показники Ostchem Holding Limited за 2013 рік складають: доходи від продажу газу - 5602866825 доларів США, витрати на закупівлю газу - 3507134510 доларів США, загальні адміністративні витрати 311400643 доларів США, а тому чиста рентабельність контрольованої операції Ostchem Holding Limited , складає 31,85 % (доходи від продажу газу (витрати на закупівлю газу + загальні адміністративні витрати)/ доходи від продажу газу*100%).

Таким чином, на підставі отриманої інформації Відповідач стверджував, що чиста рентабельність контрольованої операції з Ostchem Holding Limited перевищує максимальне значення ринкового діапазону чистої рентабельності зіставних компаній на 30,34%.

Ухвалюючи рішення у справі в ході нового розгляду справи, суди попередніх інстанцій зазначили, що Відповідач, роблячи відповідні висновки щодо рівня рентабельності контрольованої операції, з порушенням вимог закону використав відомості, одержані з джерел, які не є загальнодоступними, а саме листи федеральної митної служби рф (від 11 грудня 2015 року 07-289/6949),та Міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства Фінансів Республіки Кіпр (від 1 листопада 2016 року справа IR 3.10.43.2/А V89 P449), які не могли бути отримані Позивачем як приватною особою та використані для визначення трансфертної ціни за будь-якими методами. Не погоджуючись з такою позицією судів попередніх інстанцій, Відповідач у суді касаційної інстанції, роз`яснюючи викладені у касаційній скарзі підстави та доводи, наполягав, що фактично лише отримав в офіційний спосіб інформацію про фінансовий стан контрагента Позивача, а така інформація є загальнодоступною. Однак, погодившись з позицією Позивача та стверджуючи про неможливість використання відповідної інформації, що містилась в листах, суди попередніх інстанцій не пересвідчились чи мав Позивач реальну можливість отримати таку інформацію.

Як передбачено положеннями підпунктів 39.3.2.6 - 39.3.2.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні . Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.

Мотивувальна частина судових рішень не містить оцінки доводів контролюючого органу в аспекті можливості використання відповідної інформації саме для цілей визначення рівня рентабельності контрольованої операції.

Суди попередніх інстанцій виходили з того, що Відповідач порівнював результати здійснення господарської діяльності зазначеними компаніями - рентабельність суб`єктів операцій, а не самих операцій з поставок природного газу.

Поряд з цим, відсутнє належне обґрунтування такого висновку з посиланням на відповідну нормативну та доказову базу.

Висновки судів щодо неправильного обрання співставних сторін фактично обмежуються посиланням на лист Комітету з питань паливно-енергетичного комплексу, ядерної політики та ядерної безпеки Верховної Ради України від 12 листопада 2015 року 04-26/24-726 (надалі також - Лист).

Лист Комітету з питань паливно-енергетичного комплексу, ядерної політики та ядерної безпеки Верховної Ради України не може вважатися достатнім доказом стосовно підтвердження фактів здійснення чи не здійснення імпорту природного газу в Україну у відповідний період. Достовірною інформацією щодо імпорту природного газу в України могла б бути, зокрема, але не виключно, інформація від Державної митної служби України, уповноважені органи якої здійснюють митний контроль за переміщенням товарів через митний кордон України. Водночас у справі відсутня відповідна інформація щодо усіх суб`єктів, які здійснювали імпорт природного газу в Україну у зазначений період.

Щодо оцінки, наданої судами попередніх інстанцій, інформації, яка міститься в Листі, Верховний Суд звертає увагу на необхідності коректного аналізу даних, які в ньому наведені. За правилами, передбаченими частиною другою статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

В розрізі доводів Позивача щодо неправильності порівняння Відповідачем ринків, на якому здійснювали діяльність зіставні компанії, та того ринку, на якому здійснювалась контрольована операція між Позивачем та резидентом Республіки Кіпр, необхідно зазначити таке.

Підпункти 39.2.2.8 - 39.2.2.9 пункту 39.2.2 статті ПК України передбачали що, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції . При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування. Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Втім, в рішеннях судів попередніх інстанцій відсутній аналіз щодо наявності ринку природного газу в Україні та поставок природного газу промисловим споживачам України. Аналіз поставок природного газу промисловим споживачам України має важливе значення для формування обґрунтованих висновків у цій справі.

Так, відповідно до пунктів 1.55, 1.57 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій в редакції 2010 року:

у різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу витягнутої руки, причому навіть у відношенні операцій з одним і тим самим майном та послугами. Тому для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють свою діяльність, не мали відмінностей, що суттєво виливають на ціну, або щоб можливо було зробити належні коригування. Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності товарів або послуг - замінників. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають: географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках та щодо конкурентоспроможності позиції покупців та продавців; доступність (ризик їх наявності) товарів та послуг - замінників; рівні попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів; характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість землі, праці та капіталу; транспортні витрати; рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний); дата та час операції тощо. Факти та обставини конкретного випадку визначатимуть, чи відмінності в економічних обставинах суттєво впливають на ціни та чи можуть бути зроблені достатньо точні коригування з метою усунення впливів таких відмінностей;

- географічний ринок є іншою економічною обставиною, яка може вплинути на порівнянність. Визначення відповідного ринку є фактичним питанням. Для ряду галузей великі регіональні ринки, які охоплюють більше ніж одну країну, можуть бути визнані достатньо однорідними, водночас для інших відмінності серед національних ринків (або навіть у межах національних ринків) є дуже суттєвими.

Крім того, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд акцентував увагу на тому, що висновок судів про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині висновків по взаємовідносинах позивача з Ostchem Holding Limited був зроблений без дослідження доказів на предмет того в якій частині розрахунок податкового органу є неправильним. Натомість при новому розгляді справи суди цього недоліку не усунули і не дослідили відповідного розрахунку, що вказує на недотримання судами положень частини п`ятої статті 353 КАС України.

Щодо операцій з експорту мінеральних добрив на адресу компаній - нерезидентів Ameropa AG (Швейцарія), Koch Fertilizer Trading SARL (Швейцарія), Nitora Commodities (Malta) Ltd (Малта), Nitora Commodities AG (Швейцарія), Trammo AG (Швейцарія), Trammo DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), NF Trading AG (Швейцарія), то суди встановили, що Позивач вірно обрав метод чистого прибутку та обґрунтував можливість і необхідність його використання.

Відповідач не погоджувався з обґрунтованістю застосування методу чистого прибутку для визначення ціни в контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив та зазначив, що, в цьому випадку, має застосовуватися метод порівняльної неконтрольованої ціни .

Ухвалюючи 11 серпня 2021 року постанову у цій справі та скеровуючи справу на новий розгляд у повному обсязі, Верховний Суд по наведеному епізоду вказав, що погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що ціни за досліджуваними операціями в Офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни , водночас колегія суддів звернула увагу і на те, що правові висновки щодо законності обрання методу чистого прибутку у подібних правовідносинах вже висловлено Верховним Судом у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі 817/1737/17 та від 20 грудня 2019 року у справі 818/1786/17.

У цих постановах, на які звертав увагу Верховний Суд, досліджувалось питання можливості використання методу чистого прибутку при експорті мінеральних добрив.

Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки Позивач обрав правильний метод чистого прибутку для цілей підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з експорту мінеральних добрив, а Відповідач безпідставно здійсненив розрахунок за іншим методом, а також, з огляду на висновки Верховного Суду в цій справі, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість та неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення в цій частині. У рішеннях судів попередніх інстанцій не міститься мотивів, які б продемонстрували належне врахування правових позицій Верховного Суду висловлених у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі 817/1737/17 та від 20 грудня 2019 року у справі 818/1786/17. На необхідності врахування відповідних правових позицій вказував Верховний Суд направляючи в цій частині справу на новий розгляд.

Наведене в сукупності дає підстави вважати, що висновки щодо невідповідності податкового повідомлення-рішення вимогам частини другої статті 2 КАС України суди сформували передчасно.

Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.

Вищенаведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі.

При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судами усіх вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, неврахування відповідних правих висновків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх